načítání...


menu
nákupní košík
Košík

je prázdný
a
b

E-kniha: Transferové ceny – Unikátní komplexní zpracování problematiky / Praktické pojetí formou případových studií – Danuše Nerudová; Veronika Solilová

Transferové ceny - Unikátní komplexní zpracování problematiky / Praktické pojetí formou případových studií

Elektronická kniha: Transferové ceny
Autor: Danuše Nerudová; Veronika Solilová
Podnázev: Unikátní komplexní zpracování problematiky / Praktické pojetí formou případových studií

. – – – Unikátní publikace, kterou držíte v ruce, přináší komplexní a přehledný obraz o transferových cenách z pohledu OECD, EU a JTPF a České, resp. Slovenské republiky. Zohledňuje vývoj v této oblasti dle poslední ... (celý popis)
Titul je skladem - ke stažení ihned
Médium: e-kniha
Vaše cena s DPH:  1 490
+
-
49,7
bo za nákup

hodnoceni - 0%hodnoceni - 0%hodnoceni - 0%hodnoceni - 0%hodnoceni - 0%   celkové hodnocení
0 hodnocení + 0 recenzí

Specifikace
Nakladatelství: » Wolters Kluwer
Dostupné formáty
ke stažení:
PDF
Upozornění: většina e-knih je zabezpečena proti tisku a kopírování
Médium: e-book
Rok vydání: 2019
Počet stran: 316
Jazyk: česky
ADOBE DRM: bez
ISBN: 999-00-018-3648-1
Ukázka: » zobrazit ukázku
Popis
.

Unikátní publikace, kterou držíte v ruce, přináší komplexní a přehledný obraz o transferových cenách z pohledu OECD, EU a JTPF a České, resp. Slovenské republiky. Zohledňuje vývoj v této oblasti dle poslední aktualizace Směrnice OECD o převodních cenách z června roku 2018.

Renomovaní autoři sepsali knihu na vysoce aktuální téma, která na knižním trhu nemá obdoby. Bude přínosem pro všechny, kdo se zabývají daňovými a právními aspekty transferových cen, jejich stanovením, dokumentací či procesními otázkami s nimi souvisejícími. Velmi užitečná bude pro odborníky z praxe, neboť zahrnuje praktické případové studie stanovení transferových cen.

Směrnice OECD o převodních cenách prošla vzhledem k překotnému vývoji, jehož jsme svědkem v oblasti daňové politiky na základě boje s erozí daňových základů a přesouváním zisků, velkou a zásadní změnou. Z původně spíše teoreticky zaměřeného textu se postupně stal komplexně a prakticky zaměřený dokument, klíčový pro stanovení převodní ceny a její dokumentace pro obhajobu dodržení principu tržního odstupu. Významný a nepostradatelný vliv na oblast převodních cen, který je v publikaci zohledněn hned v několika oblastech, má také EU prostřednictvím Společného fóra pro vnitropodnikové oceňování (JTPF).

Zařazeno v kategoriích
Danuše Nerudová; Veronika Solilová - další tituly autora:
 (e-book)
Daňová politika v Evropské unii Daňová politika v Evropské unii
 
Recenze a komentáře k titulu
Zatím žádné recenze.


Ukázka / obsah
Přepis ukázky

TRANSFEROVÉ CENY



VERONIKA SOLILOVÁ / DANUŠE NERUDOVÁ

TRANSFEROVÉ

CENY

Unikátní komplexní zpracování problematiky

Praktické pojetí formou případových studií


IV

Vzor citace: SOLILOVÁ, Veronika, NERUDOVÁ, Danuše. Transferové ceny – Uni

kátní komplexní zpracování problematiky / Praktické pojetí formou případových

studií. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, 316 s.

© Ing. Veronika Solilová, Ph.D., prof. Ing. Danuše Nerudová, Ph.D., 2019

ISBN: 978-80-7598-169-1 (váz.)

ISBN: 978-80-7598-170-7 (pdf )

ISBN: 978-80-7598-171-4 (mobi)


V

OBSAH

Obsah .....................................................................V

Autoři ...................................................................VIII

1 PŘEDMĚT, DEFINICE A PLÁN KNIHY ................................1

1.1 Úvod do problematiky ............................................. 1

1.2 Definice a terminologie ............................................ 3

1.3 Plán knihy ....................................................... 5

2 TEORIE PŘEVODNÍCH CEN .........................................9

2.1 Historie principu tržního odstupu a vznik Směrnice OECD ............. 9

2.2 Účel a role principu v 21. století .................................... 15

2.2.1 Účel principu tržního odstupu a následné úpravy zisku ......... 15

2.2.2 Role principu tržního odstupu v 21. století .................... 17

2.3 Přístup samostatné nezávislé entity versus jedné entity ................. 19

2.4 Shrnutí .......................................................... 23

3 ÚPRAVA PŘEVODNÍCH CEN VE SMĚRNICI OECD .................. 25

3.1 Srovnávací analýza ................................................ 26

3.1.1 Typický, devítikrokový proces ............................... 30

3.2 Typologie obchodních modelů a funkčních profilů .................... 37

3.2.1 Obchodní model – výrobci .................................. 41

3.2.2 Obchodní model – distributoři .............................. 47

3.2.3 Obchodní model – poskytovatel služeb ....................... 50

3.2.4 Odpovědnosti centra/střediska z pohledu obchodních modelů ... 51

3.2.5 Analýza tvorby hodnoty pro účely převodních cen ............. 53

3.3 Metody stanovení převodních cen .................................. 57

3.3.1 Metoda srovnatelné nezávislé ceny (CUP) ..................... 58

3.3.2 Metoda ceny při opětovném prodeji (RPM) ................... 59

3.3.3 Metoda nákladů a přirážky (COST+) ......................... 61

3.3.4 Transakční metoda čistého rozpětí (TNMM) .................. 63

3.4 Dokumentace stanovení převodních cen ............................. 68

3.5 Řešení sporů v oblasti převodních cen ............................... 73

3.5.1 Žádost o MAP a zahájení arbitráže ........................... 75

3.6 Shrnutí .......................................................... 80


VI

OBSAH

4 PŘEVODNÍ CENY Z POHLEDU EU A EU JTPF ...................... 81

4.1 Dokumentace k převodním cenám dle Kodexu ....................... 82

4.1.1 Vývoj dokumentace k převodním cenám na poli EU – CbCR .... 84

4.1.2 Zjednodušená dokumentace k převodním cenám na poli EU ..... 88

4.1.3 Výhody a nevýhody zpracování dokumentace k převodním

cenám. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

4.2 Problematika srovnatelnosti – současná praxe v EU ..................... 91

4.3 Služby s nízkou přidanou hodnotou ................................. 99

4.4 Předběžné cenové dohody – APA .................................. 104

4.5 Arbitrážní úmluva .............................................. 109

4.6 Shrnutí ........................................................ 118

5 DAŇOVÉ A PRÁVNÍ ASPEKTY PŘEVODNÍCH CEN

V ČESKÉ REPUBLICE ............................................121

5.1 Legislativní rámec ............................................... 122

5.1.1 Princip tržního odstupu ................................... 122

5.1.2 Spojené osoby neboli sdružené osoby ........................ 124

5.1.3 Závazná posouzení ....................................... 127

5.1.4 Pokyny pojednávající o problematice převodních cen .......... 133

5.1.5 Povinná příloha k DPPO pro spojené osoby a CbCR ........... 144

5.2 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a související aspekty ............ 149

5.2.1 Princip tržního odstupu ................................... 149

5.2.2 Řešení mezinárodních sporů v oblasti převodních cen ......... 152

5.3 Shrnutí ......................................................... 157

6 DAŇOVÉ A PRÁVNÍ ASPEKTY PŘEVODNÍCH CEN NA SLOVENSKU .159

6.1 Základní pojmy ................................................. 160

6.2 Právní základ převodních cen na Slovensku ......................... 161

6.2.1 Právní předpisy Slovenské republiky  ........................ 162

6.2.2 Metody převodních cen ................................... 165

6.2.3 Odsouhlasení metody převodních cen ....................... 167

6.2.4 Srovnávací analýza ........................................ 168

6.3 Dokumentace k transferovým cenám ............................... 169

6.3.1 Požadavky na dokumentaci  ................................ 169

6.3.2 Předložení dokumentace .................................. 174

6.3.3 Sankce .................................................. 174

6.4 Řešení sporů v oblasti převodních cen ............................. 175

6.5 Judikatura ..................................................... 177

6.6 Shrnutí ......................................................... 177

7 PROCESNÍ A VYBRANÉ SOUVISEJÍCÍ OTÁZKY PŘEVODNÍCH CEN ..179

7.1 Úvod .......................................................... 179

7.2 Aktuálnost problematiky ......................................... 180

7.3 Kontrola převodních cen ......................................... 183

VII

OBSAH

7.4 Nesení důkazního břemene ....................................... 184

7.4.1 Propojenost osob ......................................... 185

7.4.2 Prokazování rozdílu mezi cenou sjednanou a tzv. cenou

obvyklou ................................................ 187

7.4.3 Výjimka ve vztahu k obecným pravidlům nesení důkazního

břemene v případě převodních cen .......................... 190

7.5 Referenční cena a její stanovení .................................... 190

7.5.1 Stanovení kritérií a srovnatelnost kontrolovaného subjektu ..... 192 7.6 Sepětí § 23 odst. 7 a § 24 odst. 1 ZDP ............................... 195

7.7 Postupy při správě daní (vybrané otázky) ........................... 199

7.7.1 Daňová kontrola ......................................... 199

7.7.2 Místní šetření ............................................ 200

7.7.3 Postup k odstranění pochybností ........................... 204

7.8 Shrnutí ......................................................... 207

8 PŘEVODNÍ CENY Z POHLEDU ZNALCE ...........................209

8.1 Znalec a odhadce ................................................ 209

8.2 Kategorie hodnoty při oceňování .................................. 213

8.2.1 Kategorie hodnoty – Mezinárodní oceňovací standardy ........ 214

8.2.2 Kategorie hodnoty – Evropské oceňovací standardy ........... 215

8.2.3 Kategorie hodnoty – česká právní úprava .................... 216

8.3 Důvody pro ocenění znalcem ..................................... 217

8.4 Znalec a převodní ceny ........................................... 219

8.5 Závazná posouzení .............................................. 223

8.6 Ukázka praktických příkladů z pohledu znalce ....................... 224

8.7 Závěr .......................................................... 231

9 PRAKTICKÉ ASPEKTY STANOVENÍ PŘEVODNÍ CENY S VYUŽITÍM

KOMERČNÍ DATABÁZE .......................................... 233

9.1 Otázky, které je nutné zodpovědět při zpracování funkční analýzy ...... 233

9.2 Proces stanovení základního „benchmarku–vyhledávací strategie“

v rámci komerční databáze Amadeus či TP Catalyst .................. 239

9.3 Případová studie – výrobci ........................................ 243

9.4 Případová studie – distributoři .................................... 252

9.5 Případová studie – financování – půjčka ............................ 259

9.6 Případová studie – manažerské služby .............................. 266

9.7 Případová studie – metoda TRZ – rozdělení zbytkového zisku ......... 271

9.8 Případová studie – metoda TRZ – rozdělení dle analýzy hodnot ........ 275

9.9 Shrnutí ......................................................... 281

10 ZÁVĚR ............................................................. 283

Literatura ................................................................ 287


VIII

AUTOŘI

Ing. Veronika Solilová, Ph.D.

Veronika Solilová vystudovala Provozně ekonomickou fakultu Mendelovy uni

verzity v  Brně, kde získala i  titul Ph.D.  Od  března 2010 působí jako akademický

pracovník na Ústavu účetnictví a daní Mendelovy univerzity v Brně. Ve své vědec

ko-výzkumné činnosti se zaměřuje na  problematiku mezinárodního zdanění, ev

ropského daňového práva, na harmonizační a koordinační procesy proti daňovým

únikům a agresivnímu daňovému plánování, na převodní ceny, C(C)CTB, zdanění

finančních transakcí a evropský rozpočet. Byla členem či řešitelem několika význam

ných vědeckých projektů řešících problematiku C(C)CTB, převodních cen z pohle

du SMEs, férového zdanění H2020 či současného projektu o férovém korporátním

zdanění. Od roku 2011 je konzultantem pro převodní ceny u společnosti Proxy, a.s.

Pravidelně publikuje v odborném tisku a přednáší.

prof. Ing. Danuše Nerudová, Ph.D.

Danuše Nerudová působí na  Provozně ekonomické fakultě Mendelovy univerzity

v  Brně jako vedoucí Ústavu účetnictví a  daní. Dlouhodobě se věnuje otázkám da

ňové politiky v  Evropské unii a  mezinárodnímu zdanění, na  dané téma přednáší

a pravidelně publikuje v České republice a v zahraničí. Výsledky výzkumu v oblasti

společného konsolidovaného základu daně a  problematiky udržitelnosti daňových

systémů byly převzaty do  závěrečné zprávy High Level Group on Own Resources,

vedené Mariem Montim, a  dále byly přednášeny pro nezávislou komisi OSN pro

globální reformu korporátního zdaňování. Je taktéž spoluautorkou studií v  oblasti

korporátního zdaňování a  daňových úniků pro Evropský parlament a  Evropskou

komisi.

Ing. Martin Kalata

Martin Kalata se dlouhodobě se zaměřuje na  oblast převodních cen a  daní. Je ab

solventem Vysoké školy ekonomické v  Praze se specializací na  zdanění a  daňovou

politiku. Následně se stal studentem doktorandského studia ve Velké Británii, ve kte

rém pokračuje na Provozně ekonomické fakultě Mendelovy univerzity v Brně pod

vedením prof. Ing. Danuše Nerudové, Ph.D., se zaměřením na problematiku trans

ferových cen. Od  roku 2015 pracoval ve  společnosti KPMG, převážně v  oddělení

převodních cen a  částečně také v  DPH a  R&D oddělení. V  současné době působí


IX

AUTOŘI

na  pozici senior konzultanta pro převodní ceny ve  společnosti Deloitte Advisory

s.r.o. a  zároveň je externím konzultantem pro oblast převodních cen švédské me

zinárodní strojírenské společnosti. Při přednáškové činnosti se pravidelně věnuje

oblasti převodních cen.

doc. Ing. Mgr. Karel Brychta, Ph.D.

Karel Brychta je absolventem bakalářského studijního oboru Daňové poradenství,

magisterského studijního oboru Podnikové finance a obchod a doktorského studij

ního oboru Řízení a  ekonomika podniku – uvedená studia absolvoval na  Fakultě

podnikatelské VUT v  Brně. Je rovněž absolventem Právnické fakulty Masarykovy

univerzity, jmenovitě studijního oboru Právo. Od roku 2006, kdy se začal intenziv

ně zabývat daňovou problematikou, působí jako akademický pracovník na  Ústavu

financí Fakulty podnikatelské VUT v  Brně. V  letech 2005 až 2013 rovněž působil

na  Fakultě managementu a  ekonomiky Univerzity Tomáše Bati ve  Zlíně. V  dubnu

2015 obhájil svou interdisciplinární habilitační práci, zaměřenou na  problematiku

mezinárodního zdaňování příjmů z licenčních poplatků v ČR. Ve své vědecko-vý

zkumné činnosti se zabývá vybranými aspekty mezinárodního zdaňování příjmů,

komparací daňového práva, vývojem daňové právní úpravy a  vybranými instituty

daňového práva v reflexi judikatury správních soudů.

Ing. Štěpánka Kopecká

Štěpánka Kopecká vystudovala Fakultu financí a účetnictví na Vysoké škole eko

nomické v Praze, kde získala i titul Ing. v oboru účetnictví a finanční řízení podni

ku. Od roku 2001 působila ve znaleckém ústavu jako asistent znalce, v roce 2014

byla jmenována znalcem v oboru ekonomika, odvětví ceny a odhady se zvláštní

specializací oceňování podniků a nehmotného majetku. V roce 2016 pak rozšířila

specializaci na způsob stanovení a stanovení převodních (zúčtovacích) cen mezi

spojenými osobami (transferové ceny). Ve společnosti Moore Stephens ZNALEX,

s.r.o. znalecký ústav a Moore Stephens s.r.o. se systematicky věnuje jak problema

tice oceňování, tak problematice převodních cen, což jsou oblasti, které spolu úzce

souvisejí a vzájemně se prolínají.


X

SEZNAM ZKRATEK

A PA předběžná cenová dohoda BEPS eroze daňových základů daní a přesouvání zisků BvD bureau van Dijk CAPM model oceňování kapitálových aktiv CbCR Country-by-Country Reporting neboli podávání zpráv

dle jednotlivých daňových jurisdikcí CCCTB společný konsolidovaný základ daně z příjmů právnických

osob CCTB společný základ daně z příjmů právnických osob CFC pravidla pro ovládané zahraniční společnosti COST+ metoda nákladů a přirážky CPM srovnatelná zisková metoda CUP srovnatelná nezávislá cena DEMPE analýza vývoje, zhodnocení, údržby, právní ochrany

a využití nehmotných aktiv DIČ daňové identifikační číslo DPPO daňové přiznání právnických osob EBIT zisk před zdaněním a úroky (hospodářský výsledek

z provozní činnosti – pro případ zpracování případových

studií vycházejících z komerčních databází) EBITDA zisk před započtením úroků, daní a odpisů EU Evropská unie EU28 28 členských států Evropské unie EU JTPF EU Fórum k převodním cenám EU TPD EU dokumentace k převodním cenám FO fyzická osoba GAAR všeobecná pravidla proti zneužívání G20 skupina 20 největších ekonomik světa GFŘ Generální finanční ředitelství

XI

SEZNAM ZKRATEK

IFRS mezinárodní standardy účetního výkaznictví IT informační technologie IVS mezinárodní oceňovací standardy Kodex Kodex chování ohledně dokumentace tvorby převodních

cen pro nadnárodní podniky v EU MAP vzájemné dohody MEMAP manuál pro efektivní MAP (dosažení vzájemné dohody) MF Ministerstvo financí MF SR Ministerstvo financí Slovenské republiky MMF či IMF Mezinárodní měnový fond MNEs nadnárodní společnosti NACE klasifikace ekonomických aktivit – průmyslu NSS Nejvyšší správní soud OECD Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj OECD Modelová smlouva, Modelová smlouva

OECD Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění

příjmů a majetku OSN Organizace spojených národů p. a. roční báze PO právnická osoba ROA rentabilita aktiv ROC rentabilita nákladů ROCE rentabilita vloženého kapitálu ROI rentabilita investic ROIC rentabilita celkového investovaného kapitálu ROS rentabilita tržeb RPM Metoda opětovného prodeje R&D Výzkum a vývoj SFEU Smlouva o fungování Evropské Unie SMEs malé a střední společnosti SR Slovenská republika SZDZ smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku TIEAs dohody o výměně daňových informací

XII

SEZNAM ZKRATEK

TNMM metoda čistého ziskového rozpětí TPD dokumentace k převodním cenám TRZ transakční metoda rozdělení zisku UN TP Manuál praktický manuál k převodním cenám pro rozvojové země WA C C diskontní míra na úrovni průměrných vážených nákladů Yld to Mty (Mid) Yield to Maturity (Mid) - výnos dluhopisu do doby jeho

splatnosti

SEZNAM ZKRATEK POUŽITÝCH PRÁVNÍCH PŘEDPISŮ

ATA D směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července

2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhý

bání se daňovým povinnostem Daňový poriadok slovenský zákon č. 563/2009 Z. z., o správe daní DŘ zákon č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozděj

ších předpisů Občanský zákoník zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník Pokyn D-10 pokyn GFŘ ke službám s nízkou přidanou hodnotou Pokyn D-22 pokyn GFŘ k jednotnému postupu při uplatňování

některých ustanovení ZDP Pokyn D-332 sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárod

ních standardů při zdaňování transakcí mezi sdružený

mi podniky – převodní ceny Pokyn D-333 sdělení MF k § 38nc zákona č. 586/1992 Sb., o daních

z příjmů – Závazné posouzení způsobu, jakým byla

vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami Pokyn D-334 sdělení MF k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen

mezi spojenými osobami Směrnice OECD směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podni

ky a daňové správy Směrnice 2016/881 směrnice Rady (EU) 2016/881 ze dne 25. května 2016,

kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o po

vinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní

XIII

SEZNAM ZKRATEK

Směrnice 2013/36/EU směrnice Evropského parlamentu a Rady Směrnice

2013/36/EU ze dne 26. června 2013 o přístupu k čin

nosti úvěrových institucí a o obezřetnostním dohledu

nad úvěrovými institucemi a investičními podniky,

o změně směrnice 2002/87/ES a zrušení směrnic

2006/48/ES a 2006/49/ES Směrnice 2013/34/EU směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU

ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách,

konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících

zprávách některých forem podniků, o změně směrnice

Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení

směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS Trestní zákon zákon č. 140/1981 Sb., trestní zákon, ve znění pozděj

ších předpisů Ústava České Republiky zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky Zákon o dani z príjmov slovenský zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z prijmov,

ve znění pozdějších předpisů Zákon o medzinárodnej pomoci

slovenský zákon č. 442/2012 Z. z., o medzinárodnej

pomoci a spolupráci pri správe daní. Zákon o mezinárodní spolupráci

zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při

správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů Zákon o obchodních korporacích

zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech

a družstvech Zákon o oceňování majetku

zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně

některých zákonů Zákon o správních poplatcích

zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích Zákon o účetnictví zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších

předpisů Zákon o účtovníctve slovenský zákon č. 431/2002 Z. z., o účtovníctve Zákon o vysokých školách

zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně

a doplnění dalších zákonů, ve znění zákona

č. 147/2001 Sb. Zákon o znalcích zákon č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících,

ve znění pozdějších předpisů

XIV

SEZNAM ZKRATEK ZDP zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ZDPH zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (DPH) Živnostenský zákon zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání,

ve znění pozdějších předpisů


1

1.1 Úvod do problematiky Problematika převodních neboli transferových cen spadá do  oblasti mezinárodního zdanění a  mezinárodního daňového plánování.

1

Důsledně se jí zabývá Organizace pro

ekonomickou spolupráci a  rozvoj (dále jen „OECD“) jak v  rámci Modelové smlouvy o  zamezení dvojího zdanění (dále jen „Modelová smlouva OECD“), tak v  rámci souhrnného dokumentu Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „Směrnice OECD“)

2

. Dále se převodními cenami zabývá Organizace

spojených národů (dále také „OSN“), která vydala dokument Praktický manuál k  převodním cenám pro rozvojové země

3

, převážně reflektující doporučení ze Směrnice

OECD z pohledu rozvojových zemí. Na poli EU sestavila Evropská komise pracovní skupinu pro otázky zdaňování nadnárodních podniků, tzv. EU Joint Transfer Pricing Forum (dále jen „JTPF“), která má oblast převodních cen jako jednu ze svých priorit.

Zájem o problematiku převodních cen začal růst již v 60. a v 70. letech 20. století, a to převážně ve Spojených státech amerických, kde vznikla teorie převodních cen, dále pak v Německu a Francii. Státy si uvědomovaly, že snížené příjmy společností, které přelévají své zisky do  států s  nižním daňovým zatížením, ovlivňují výslednou odvedenou daň a  následně platební bilanci státu. OECD se dostalo pod silný tlak, aby se podle vzoru USA začalo touto problematikou více zabývat. Výsledkem bylo vydání několika zpráv během 20 let řešících vybrané otázky převodních cen, které finalizovalo souhrnné vydání předchozích zpráv v podobě Směrnice OECD v roce 1995 a její následné pravidelné aktualizace reflektující potřeby v oblasti mezinárodního zdanění. 1

Tato problematika je nicméně úzce spjatá i s manažerských účetnictvím, které se zabývá stanovením

převodní ceny v rámci procesu a následným převodem mezi jednotlivými částmi podniků. 2

K  prvnímu vydání uceleného dokumentu došlo v  roce 1995 pod názvem OECD Transfer Pricing

Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (Paříž: OECD, 1995). Dále jej

budeme nazývat Směrnice OECD; v současnosti je již vydaná její aktualizace z roku 2017. Dostup

ná online z: www.oecd.org/publications/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enter-

prises-and-tax-administrations-20769717.htm. V  červnu 2018 byla také vydána poslední aktuali

zace, týkající se těžce ocenitelného nehmotného majetku a  metod ke  stanovení převodních cen,

konkrétně metody rozdělení zisku (profit split). Poslední aktualizace Směrnice OECD je dostupná

online z: http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-releases-new-guidance-on-the-application-of-

-the-approach-to-hard-to-value-intangibles-and-the-transactional-profit-split-method-under-be

ps-actions-8-10.htm. 3

OSN. Praktický manuál k převodním cenám. Poprvé vydáno v roce 2013. V současnosti je dostup

ná aktualizace z  roku 2017 online na: www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/04/Manual-

-TP-2017.pdf. Tato problematika z pohledu Spojených národů však v naší knize nebude rozebírána.

Dále, jen pro upřesnění, předchůdkyní OSN, a tedy Spojených národů byla Společnost národů. 1 PŘEDMĚT, DEFINICE A PLÁN KNIHY

1


2

TRANSFEROVÉ CENY

V současnosti jsou převodní ceny a s tím související oblasti z pohledu nadnárodních společností nejzávažnějším problémem mezinárodního daňového práva. Není to zcela nečekané. Globalizace, nárůst přímých zahraničních investic

4

, digitalizace, IT techno

logie, růst mezinárodního obchodu a  expanze nadnárodních společností do  různých koutů světa jsou řídícími faktory stále se zvyšujícího počtu vnitropodnikových transakcí mezi nadnárodními společnostmi s  přesahem za  hranice zúčastněných států. Ocenění těchto transakcí má významný dopad na  zdanitelný příjem zúčastněné entity v  dané transakci a jurisdikci a následně i na celkovou efektivní daňovou sazbu skupiny podniků.

Obecně se dá říci, že snahou nadnárodních společností je mít co nejnižší efektivní daňovou sazbu či co nejnižší odvody daní. Oproti tomu snaha daňové správy je, zejména prostřednictvím mezinárodně uznávaného principu tržního odstupu, chránit své zdanitelné příjmy a  eliminovat erozi základů daní či případné přesouvání zisků do  jiných jurisdikcí bez jakékoliv spojitosti s jurisdikcí, kde dochází ke generování těchto zdanitelných příjmů. Slova jako převodní ceny, agresivní daňové plánování či daňový únik jsou tedy v poslední dekádě velmi frekventovanými výrazy na obou stranách barikády.

Na  základě pravidelného výzkumu

5

společnosti Ernst&Young v  oblasti převodních

cen se potvrdil obecně známý fakt, že význam převodních cen rapidně roste a jsou mnohem důležitější, nežli tomu bylo v  předchozích letech. S  tím souvisí i  další skutečnost, a  sice zvyšující se zájem daňové správy včetně její erudovanosti a  agresivity při daňové kontrole (dle výzkumu takto situaci vidí 41 % dotázaných) a  zvýšených požadavků na  prokázání a  zdokumentování převodních cen (takto se ve  výzkumu vyjádřilo 55 % dotázaných). Mimo jiné 59 % dotázaných ve výzkumu zdůraznilo stále se zvyšující rizika a nejistoty v oblasti daňové legislativy, zejména pro oblast převodních cen. V rámci identifikování 10 top oblastí, které pro nadnárodní společnosti znamenají nejvyšší daňová rizika, vyplynuly čtyři oblasti související s převodními cenami

6

. Řízení rizik v této oblasti

se tedy stalo jednou z  hlavních priorit, kterou se zabývá stále větší počet respondentů zmíněného výzkumu (75 % pro rok 2016, 50 % pro roky 2010 a 2007). Navíc, na základě zesíleného tlaku v  posledních pěti letech, 30 % respondentů daného výzkumu změnilo svá ujednání o převodních cenách a 23 % dotázaných změnilo finanční ohodnocení. Zcela zásadní je i skutečnost, že nyní by pouhá 4 % dotázaných vstoupila do soudního sporu v oblasti převodních cen. 4

Z  World Investment Report vydaného v  roce 2017 Konferencí  spojených  národů o  obchodu

a  rozvoji (UNCTAD) vyplývá, že velikost přímých zahraničních investic za  rok 2017 se pohybuje

ve  výši 1,8 trilionů USD. Zpráva je dostupná online z: http://unctad.org/en/PublicationsLibrary/

wir2017_en.pdf. 5

Výsledky výzkumu za  rok 2016 viz EY. 2016-17 Transfer Pricing Survey Series. EY [online].

[cit. 2018-06-10]. Dostupné z: https://www.ey.com/gl/en/services/tax/ey-2016-transfer-pricing-

-survey-series. Výsledky pro rok 2013 viz EY. 2013 Global Transfer Pricing Survey. Navigating the

choppy waters of international tax. EY [online]. [cit. 2018-06-10]. Dostupné z: www.ey.com/gl/en/

services/tax/2013-global-transfer-pricing-survey. 6

Jedná se o tyto oblasti: převodní ceny pro zboží a služby (1. místo), platby/alokace tzv. head office

nákladů (6. místo), převodní ceny pro nehmotný majetek (7. místo) a převodní ceny pro finanční

transakce (10. místo).

1 PŘEDMĚT, DEFINICE A PLÁN KNIHY

Nadnárodní společnosti vynakládají stále větší úsilí, aby byly schopny řádně správci daně prokázat dodržení principu tržního odstupu. Převodními cenami se v nadnárodních společnostech zabývá řada lidí v  různých odděleních, zejména v  daňových odděleních, ředitelé finančního oddělení, controllingu, účetního oddělení, auditu atd. Jejich jednotlivé zapojení do  problematiky převodních cen je ovlivněno zejména životním cyklem převodních cen

7

. Podívejme se na čtyři základní fáze cyklu:

1. fáze plánování – zahrnuje identifikování řízených transakcí, jejich analýzy, identifi

kování nesených funkcí, rizik a využívaného majetku, výběr vhodné metody ke sta

novení převodní ceny a testování dodržení principu tržního odstupu; 2. fáze implementace a monitoringu – projednává se samotná politika převodních cen

na úrovni podniku či skupiny podniků, vypracovává se smlouva k řízené transakci,

nastavují se interní mechanismy potřebné k  řízení a  monitorování převodních cen

a vytváří se případně manuál či směrnice k převodním cenám; 3. fáze zdokumentování – zahrnuje vytvoření dokumentace k převodním cenám, její

aktualizaci a  další záznamní povinnosti, např. country-by-country reporting (dále

také jen „CbCR“); 4. fáze auditu – představuje porozumění této komplexní problematice, zejména nese

ných funkcí, rizik, způsobu stanovení převodních cen, dále toků informací souvise

jících s převodními cenami ve skupině podniků, tak, aby bylo možné řádně prokázat

dodržení principu tržního odstupu správci daně při daňové kontrole.

Legislativní rámec pro převodní ceny je možné rozdělit na tři kategorie. První kategorie je reprezentována mezinárodně uznávaným alokačním pravidlem zisků mezi spojenými osobami, a  to principem tržního odstupu. Druhá kategorie zahrnuje pravidla týkající se zdokumentování pravidel převodních cen a jejich řádného prokázání. Poslední kategorie je reprezentována již procesními pravidly k prevenci či k řešení daňových sporů v oblasti převodních cen.

8

Všechny tyto tři kategorie budou detailně

rozebrány v jednotlivých částech knihy. 1.2 Definice a terminologie Nadnárodní společnosti Nadnárodní podniky neboli v  anglickém jazyce multinational enterprises (dále jen „MNEs“) jsou definovány jako společnosti, které uskutečňují přímé zahraniční investice a  zároveň vlastní či jiným způsobem kontrolují aktivity generující přidanou hodnotu 7

Více k životnímu cyklu viz BRONSON, M., JOHNSON, M., SULLIVAN, K. Overview/Best Practices.

In: Guide to International Transfer Pricing, Law, Tax Planning and Compliance Strategies. HEIMERT,

M., JOHNSON, M. (eds.). Duff & Phelps. Kluwer, 2013. 8

WITTENDORFF, J. Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law. Kluwer,

2010.

TRANSFEROVÉ CENY

ve  více než v  jednom státě.

9

Tato definice je široce uznávána jak odbornou veřejností,

tak mezinárodními organizacemi a akademiky a přijala ji v roce 1974 UNCTC (United Nations Centre on Transnational Corporations). Termín enterprise může být nahrazen synonymy firm, company nebo corporation. Kromě výše zmíněného je zdůrazňována i podmínka existence subjektivity u všech podniků ve skupině, nad nimiž má mateřská společnost kontrolní vliv.

10

Převodní ceny Převodní ceny neboli transferové ceny (transfer pricing v anglickém znění) lze definovat jako ceny uplatňované u transakcí uskutečněných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými. V terminologii smluv o zamezení dvojího zdanění se užívá pojem sdružených podniků. Tyto ceny musí být stanoveny ve stejné výši, jako by byly sjednávány mezi subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé podniky). Takto stanovené ceny jsou cenami určenými na základě principu tržního odstupu, mezinárodně uznávaného standardu. Dle českých podmínek se dá zjednodušeně říci, že se jedná o použití cen obvyklých. Jde tedy o daňově spravedlivé rozdělení zisku mezi spojenými podniky plynoucího z  transakce, která se mezi těmito podniky uskutečnila. Princip tržního odstupu Princip je definován v  čl. 9, Sdružené podniky, Modelové smlouvy OECD o  zamezení dvojího zdanění a  Směrnice OECD je výkladovým pravidlem tohoto principu. Článek 9 nejprve vymezuje „sdružené“ podniky a dále sledované obchody, jejichž dopady do  základu daně mají být přehodnocovány. Dle oficiálního překladu

11

článku je znění

následující:

„Jestliže se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo, nebo nepřímo na  vedení,

kontrole nebo kapitálu podniku druhého smluvního státu, nebo se tytéž osoby podílejí

přímo, nebo nepřímo na  vedení, kontrole nebo kapitálu podniku jednoho smluvního

státu i podniku druhého smluvního státu, a jestliže v těchto případech jsou oba podniky

ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které sjednaly nebo

jim byly uloženy a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými

podniky, mohou být jakékoliv zisky, které by, nebýt těchto podmínek, byly jedním z pod

niků docíleny, ale vzhledem k  těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do  zisků

tohoto podniku a následně zdaněny.“ 9

DUNNING, J. H., LUNDAN, S. M. Multinational enterprises and the global economy. 2.  vydání.

Edward Elgar Publishing Limited, 2008. BERNÁŠEK, V. a kol. Globalizační procesy ve světové eko

nomice. Praha: Oeconomica, 2002. FUČÍK, I. a  kol. Daňové aspekty podnikání v  koncernu. Praha:

ASPI, 2008. Téma (ASPI). 10

GHERTMAN, M. Nadnárodní společnosti. Praha: HZ, 1996. 11

NERUDOVÁ, D., ŠIMÁČKOVÁ, K. Modelová smlouva o  zamezení dvojího zdanění příjmů a  ma

jetku. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009. Přel. z: Model Tax Convention on Income and on Capital:

Condensed Version – July 2008.

1 PŘEDMĚT, DEFINICE A PLÁN KNIHY

Úprava převodních cen Úprava převodních cen je kategorizována na  dvě úpravy. První úprava je provedena správcem daně (případně ze strany daňového poplatníka) a vyplývá ze samotného pojetí principu tržního odstupu dle čl. 9(1) Modelové smlouvy OECD: „... mohou být zisky zahrnuty do  zisků tohoto podniku a  následně zdaněny“ či dle §23/7 ZDP: „... upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl“. Tato úprava je nazývána jako primární úprava.

Následná úprava zisků z titulu převodních cen vyplývá z čl. 9(2) Modelové smlouvy OECD, která uvádí:

„Jestliže jeden smluvní stát zahrne do zisků tohoto státu – a následně zdaní – zisky, ze

kterých byl zdaněn v druhém smluvním státě podnik tohoto druhého státu, ... upraví

druhý stát přiměřeně částku daně uložené jím z těchto zisků.“

Tato úprava se nazývá také zrcadlové narovnání základu daně anebo korespondující úprava z titulu převodních cen. Arm’s lenght test – test dodržení principu tržního odstupu Testování transakcí, zdali naplňují princip tržního odstupu, vychází ze základního předpokladu, a to srovnání ceny sjednané mezi spojenými osobami s cenami mezi nezávislými subjekty v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Toto srovnání může být empirického charakteru, kdy skutečně transakce mezi nespojenými, tj. nezávislými osobami za těchto podmínek byly uskutečněny, anebo hypotetického charakteru, kdy se předpokládá, že by nezávislé subjekty za těchto podmínek do obchodního vztahu vstoupily. V tomto případě hypotetický odhad ceny musí být opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Řízené transakce Řízené transakce představují transakce uskutečněné mezi spojenými osobami. Mohou zahrnovat jakýkoliv transfer, a to zboží, službu, nehmotný či hmotný majetek, finanční transakci včetně finančních záruk, části podniku atd. Ocenění těchto transakcí musí být v souladu s principem tržního odstupu. 1.3 Plán knihy Tato kniha cílí na vybrané teoretické a praktické otázky související s problematikou převodních cen jak z  pohledu tuzemského a  slovenského daňového práva, tak z  pohledu mezinárodního, reprezentovaného OECD, a unijního práva. Kromě úvodního a závěrečného slova je kniha členěna do osmi kapitol, a to následovně:

„„

Kapitola 2 – Teorie převodních cen – popisuje princip tržního odstupu, jeho roli

na poli mezinárodního zdanění, historii, aplikaci a kritický pohled na něj až po vznik

Směrnice OECD jakožto jeho výkladového pravidla. Dále se zabývá přístupem

samostatné jednotky versus jedné celistvé jednotky v kontextu zavedení společného

konsolidovaného korporátního základu daně v EU.

TRANSFEROVÉ CENY

„„

Kapitola 3 – Vybrané kapitoly Směrnice OECD – se zaměřuje na klíčovou roli srov

návací analýzy pro stanovení nejvhodnější metody určení převodní ceny. Hodnotí

jednotlivé metody, které doporučuje Směrnice OECD, a uvádí přístup, jak stanovení

převodní ceny nejlépe zdokumentovat, a to dle posledních doporučení vyplývajících

z BEPS

12

projektu. V poslední části kapitoly jsou prezentována doporučení, jak řešit

mezinárodní daňové spory v oblasti převodních cen. „„

Kapitola 4 – Převodní ceny z pohledu EU a EU JTPF – popisuje problematiku pře

vodních cen z pohledu EU a iniciativ, které EU v této oblasti vykonává. Zejména je

prezentován Kodex chování ohledně dokumentace k převodním cenám, Arbitrážní

úmluva, problematika srovnatelnosti včetně zhodnocení kvality srovnatelných dat

pro účely kvalitativní a  kvantitativní analýzy, dále zavedení tzv. safe harbours pro

služby s nízkou přidanou hodnotou. V poslední části kapitoly jsou zmíněny obecné

zásady pro předběžné cenové dohody (APA). „„

Kapitola 5 – Daňové a právní aspekty převodních cen v České republice – se zaměřu

je na převodní ceny a s nimi souvisejícími aspekty v České republice, zejména je pre

zentován legislativní rámec, tj. definice principu tržního odstupu včetně spojených

osob, a závazného posouzení. Dále jsou představeny vydané pokyny pro tuto oblast

a z nich vyplývající záznamní povinnosti pro spojené osoby. V poslední části je zo

hledněna problematika řešení mezinárodních daňových sporů v oblasti převodních

cen, zejména výhrada České republiky neprovádět zrcadlové narovnání základu daně

dle čl. 9/2 smluv o zamezení dvojího zdanění. „„

Kapitola 6 – Daňové a  právní aspekty převodních cen na  Slovensku – popisuje le

gislativní rámec převodních cen na Slovensku, který obsahuje především širší pojetí

spojených osob a – na rozdíl od České republiky – zákonnou povinnost zdokumen

tování převodních cen. Dále se kapitola zaměřuje na  problematiku řešení mezi

národních daňových sporů v  této oblasti a  status slovenského správce daně k  této

problematice. „„

Kapitola 7 – Procesní a vybrané související otázky transferových cen – se zaměřuje

na významnou část, a to na procesní otázky v oblasti převodních cen. V dané kapi

tole je detailně rozebrána kontrola převodních cen jak z pohledu nesení důkazního

břemene, tak i prokazování rozdílu mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou. Dále je

analyzována problematika daňové kontroly, místního šetření a postupu k odstranění

pochybností. Poznatky uvedené v této kapitole staví na závěrech obsažených v roz

hodnutích správních soudů, v rámci nichž byl precizován obsah norem regulujících

převodní ceny a/nebo otázky související.

12

BEPS projekt neboli projekt Base Erosion Profit Shifting započal v září 2013 z iniciativy OECD a G20.

V současnosti se do něj zapojilo více než 100 zemí a jurisdikcí. Cílem projektu je zabránit nežádou

cím daňovým praktikám, které vedly k  minimalizaci daňové povinnosti, či dokonce k  neplacení

daní vůbec v  zemi, kde docházelo ke  generování zisků. Projekt se rovněž zaměřuje na  eliminaci

přesouvání zisků do jiných zemí a narušování daňových základů. Představuje nejzásadnější změnu

mezinárodních daňových pravidel od počátku vzniku OECD. Více informací dostupných z: www.

oecd.org/ctp/beps/.

1 PŘEDMĚT, DEFINICE A PLÁN KNIHY

„„

Kapitola 8 – Převodní ceny z pohledu znalce – popisuje situace, kdy je v České re

publice nutné a nejvhodnější využít znalosti znalce pro účely stanovení převodních

cen. Kapitola mj. uvádí srovnání činnosti znalce a odhadce a srovnání kategorizace

hodnoty jako takové. V závěru kapitoly jsou uvedeny praktické příklady, se kterými

se znalec může často v této oblasti setkat.

„„

Kapitola 9 – Praktické aspekty stanovení převodní ceny s využitím databáze Amadeus

či TP Catalyst – se zaměřuje na praktické aspekty. Zahrnuje několik příkladů stano

vení převodní ceny včetně doporučení z  běžné praxe, zejména z  oblasti finančních

transakcí, transferu distribučních služeb, výrobků, manažerských poplatků a  dále

praktické aplikace metody rozdělení zisku.

Na  závěr je nutné zdůraznit, že tato kniha nemá za  cíl pokrýt všechny otázky související s  problematikou převodních cen. Jejím záměrem je zejména pomoci pochopit základní principy, souvislosti a související aspekty, které je nutné mít při stanovení převodních cen na paměti. Teorie převodních cen stojí na základním principu – principu tržního odstupu, který řeší zásadní otázku, jak spravedlivě rozdělit zdanitelné zisky generované v  rámci přeshraničních vnitropodnikových transakcí spojených osob. Z  principu vyplývá zásadní pravidlo, že zisky dosažené spojenou osobou mají odpovídat ziskům, které by byly dosaženy nezávislou osobou, a  tudíž očištěny od  deformací vytvořených neobvyklými podmínkami v  transakcích mezi těmito propojenými osobami. V  jádru věci se jedná o přístup samostatné nezávislé jednotky, kdy se na osoby spojené a transakce uskutečněné mezi nimi nahlíží jako na transakce realizované mezi osobami nespojenými, tj. nezávislými. Aplikací tohoto pravidla jsou následně zisky „spravedlivě“ rozděleny a zdaněny v obou jurisdikcích, kde jsou tito dva účastníci rezidentní. Jelikož je však možné řízené transakce zneužívat k  transferům daňového základu do  zemí s  výhodnějším daňovým režimem či v  rámci jiných mechanismů tak, aby bylo možné čerpat daňovou výhodu, jsou převodní ceny

13

využívány často jako nástroj daňového plánování. Řada států se

tedy snaží zamezit těmto transferům jednak na  národní úrovni, a  tak implementovala princip tržního odstupu do své legislativy, a jednak na úrovni mezinárodní, a to pomocí dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění (dále též jen „SZDZ“).

V  rámci této kapitoly se blíže podíváme do  historie vzniku principu tržního odstupu, jeho začlenění do Modelové smlouvy OECD, a tedy jednotlivých SZDZ, a následného vydání Směrnice OECD. Objasníme účel daného principu a jeho roli v 21. století včetně zhodnocení alternativních přístupů, jak zdanit zisky generované v  rámci přeshraničních vnitropodnikových transakcí spojených osob v současné době. 2.1 Historie principu tržního odstupu

a vznik Směrnice OECD

První zmínka o způsobu, jak zdanit transakce mezi spojenými osobami, a tedy prvotní pravidla převodní cen se objevila již v roce 1915 ve Velké Británii. Na zahraniční dceřiné společnosti se tehdy nahlíželo z  pohledu daní jako na  závislé agenty, kteří vykonávají činnost pro svoji mateřskou společnost, a jejich zisky tudíž mohly být zdaněny na území Velké Británie. V  USA bylo o  dva roky později v  rámci válečného zákona o  příjmech zavedeno ustanovení, které dovolovalo správci daně uplatnit konsolidaci na  obchody spojených osob, pokud měl podezření, že řízené transakce mezi nimi nebyly uskutečněny za tržní ceny. Po první světové válce v roce 1921 bylo do zákona o příjmech vloženo 13

Cena, která figuruje jako indikátor rozdělení daňového základu mezi státy, v  nichž je transakce

uskutečněna a kde jsou spojené osoby rezidentní. 2 TEORIE PŘEVODNÍCH CEN 2

TRANSFEROVÉ CENY

nové ustanovení

14

, které mělo za cíl zabraňovat přesunům zisků zahraničním spojeným

osobám a daňovým únikům v této oblasti. V roce 1925 v Německu se na základě zákona o  zdanitelných příjmech v  části 34 pro účely zdanění na  dceřiné společnosti nahlíželo jako na stálé provozovny, a to prostřednictvím tzv. Filialtheorie, kdy mateřská společnost a  dceřiná společnost tvoří jeden ekonomický celek. Tento přístup německého správce daně vůči dceřiným společnostem byl bohužel aplikován jen do roku 1934.

15

Z  následného vývoje je zřejmé, že Filialtheorie ovlivnila tehdejší přístup k  čl. 5 (Stálé provozovny) návrhu Modelové smlouvy o  zamezení dvojího zdanění a  daňových úniků navrženém Společností národů

16

v  roce 1927. Ustanovení principu tržního odstupu, jak

ho známe nyní z čl. 9 Modelové smlouvy OECD, nebylo tehdy zapotřebí, neboť i na dceřiné společnosti se nahlíželo jako na  stálé provozovny.

17

Změna nastala až poté, co byly

dceřiné společnosti z  definice stálé provozovny vyjmuty, a  to z  důvodu, že mnoho států pro účely daní nahlíželo na dceřiné společnosti jako na samostatné entity. Návrh Modelové smlouvy Společnosti národů v roce 1928 již v konceptu stálé provozovny tyto entity nezahrnoval. Vážným důsledkem této akce byla existence dvojího ekonomického zdanění, neboť pro dceřiné společnosti neexistoval žádný alokační mechanismus upravující zdanění generovaných zisků v rámci řízených transakcí uskutečněných mezi dvěma jurisdikcemi.

18

Jakým způsobem dochází ke  zdanění, a  tedy i  k  alokaci těchto příjmů byla otázka výzkumu amerického ekonoma T. S. Adamse. Na  základě jeho výsledků prezentovaných v roce 1930 v Ženevě byl tento problém označen za velmi závažný. Jednotlivé státy na tuto problematiku nahlížely velmi odlišně i přesto, že většina z nich využívala přístup samostatné entity, odlišnosti se projevovaly zejména při stanovení toho „správného“ zdanitelného zisku, což následně vedlo k  trpění dvojího ekonomického zdanění. Nalézt způsob, jak nejvhodněji alokovat příjmy mezi dvě jurisdikce, měl za úkol americký právník Mitchell B. Carroll, který během let 1930 až 1933 zkoumal přístupy 35 jurisdikcí k této problematice. Výsledky jeho rozsáhlého výzkumu byly publikovány v celkem pěti 14

Toto ustanovení je považováno za  předchůdce současné části 482 v Internal Revenue Code, která

obsahuje alokační pravidlo ke zdanění transakcí spojených osob. 15

Více viz PETRUZZI, R. The Arm’s Length Principle. In: LANG, M., STORCK, A., PETRUZZI, R.

(eds.). Transfer Pricing in a  Post-BEPS World. 2016, Kluwer Law International BV, s. 1–32. Dále

také viz WITTENDORF, J. Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law.

Series on International taxation. Kluwer, 2010, č. 35, 2. a 3. kapitola. 16

Návrh zahrnoval 4 bilaterální smlouvy: Bilaterální smlouvu o zamezení dvojímu zdanění ve speci

álních případech přímého zdanění v oblasti příjmů a majetku, Bilaterální smlouvu o zamezení dvo

jímu zdanění ve speciálních případech daně dědické, Bilaterální smlouvu o administrativní pomoci

v  oblasti zdaňování a  Bilaterální smlouvu o  pomoci v  oblasti výběru daní. Společnost národů byla

v roce 1945 nahrazena Organizací Spojených národů. 17

Více viz PETRUZZI, R. The Arm’s Length Principle. In: LANG, M., STORCK, A., PETRUZZI, R.

(eds.). Transfer Pricing in a Post-BEPS World. 2016, Kluwer Law International BV, s. 1–32. Dále také

viz WITTENDORFF, J. Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law.

Series on International taxation. Kluwer, 2010, č. 35, 2. a 3. kapitola. Dále SOLILOVÁ, V., STEINDL,

M. Tax Treaty Policy on Article 9 of the OECD Model Scrutinized. Bulletin for International Taxation.

2013, roč. 67, č. 3, s. 128–136. 18

Viz WITTENDORFF, J. Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law.

Series on International taxation. Kluwer, 2010, č. 35, 2. a 3. kapitola.

2 TEORIE PŘEVODNÍCH CEN

vydání, nicméně z pohledu principu tržního odstupu je nejvýznamnější tzv. Carrollova zpráva neboli IV. vydání z roku 1933.

19

Tato zpráva nejprve potvrdila výsledky výzkumu

T. S. Adamse, a to že většina států pro daňové účely nahlíží na dceřiné společnosti jako na  samostatné entity, a  dále se poprvé Carroll odkazoval na  princip tržního odstupu jakožto na vhodný alokační mechanismus.

20

Nicméně je nutné zdůraznit, že Carroll ve své zprávě identifikoval tři hlavní alokační mechanismy

21

uplatňované v rámci řízených transakcí již v roce 1933 u analyzovaných

35 států, a to konkrétně: 1. Metodu samostatného účetnictví, vycházející z  přístupu samostatné entity, která byla

využívána ve většině států. Tato metoda je de facto předchůdce principu tržního odstupu. 2. Empirickou metodu, kdy stanovení alokovaného zisku vyplývalo ze srovnání entity

s obdobnou entitou na základě daných skutečností a okolností daného případu, a to nej

častěji z pohledu obratu, majetku a dalších faktorů. Tento přístup je obdobou současné

metody čistého ziskového rozpětí (TNMM) a srovnatelné ziskové metody (CPM). 3. Metodu částečného rozdělení prostřednictvím alokační rovnice, kdy alokování

daného zisku vyplývalo z  rozdělení čistého zisku prostřednictvím určitých faktorů,

jako je např. majetek, obrat, mzdy atd. Nicméně Carroll zdůrazňoval, že tento pří

stup s  sebou přináší značné administrativní nároky, problém s  odlišnými účetními

pravidly, jinými měnami a mnoho dalších praktických problémů, proto by byla jeho

případná aplikace jakožto vhodného alokačního mechanismu značně obtížná. Ten

to přístup je v  současnosti znám jako rozdělení globálních zisků prostřednictvím

alokační rovnice, který je Směrnicí OECD zakázán, neboť nejde o metodu, která je

v souladu s principem tržního odstupu. V zásadě se tato metoda zříká fikce samostat

né nezávislé entity a přistupuje k nadnárodní skupině podniků jako k „jedné entitě“.

22

Obdobný přístup rozdělení zisků je navrhován prostřednictvím Směrnice C(C)CTB

v EU.

Výsledky publikované v  tzv. Carrollově zprávě ovlivnily podobu návrhu Modelové smlouvy Společnosti národů z  roku 1933, která nově zavedla princip tržního odstupu 19

Více viz CARROLL, M. B. Taxation of Foreign and National Enterprises. Sv. I  až III. League of

Nations, 1932. League of Nations. Autor zde popisuje praxi a legislativu v této otázce u 24 států a tří

amerických států. CARROLL, M. B. Taxation of Foreign and National Enterprises. Sv. IV. League of

Nations, 1933. Autor zde analyzuje národní zprávy jednotlivých států a doporučuje vhodné alokační

pravidlo. CARROLL, M. B. Taxation of Foreign and National Enterprises, Methods of Allocating Ta

xable Income. Sv. V. League of Nations, 1933. V posledním, tj. V. vydání se M. B. Carroll zabýval již

účetními aspekty alokačního pravidla. 20

Viz poznámka pod čarou č. 17. 21

Více viz PETRUZZI, R. The Arm’s Length Principle. In: LANG, M., STORCK, A., PETRUZZI, R.

(eds.). Transfer Pricing in a Post-BEPS World. 2016, Kluwer Law International BV, s. 1–32. Dále také

PANKIV, M. Contemporary Application of the Arm’s Length Principle in Transfer Pricing. IBFD, 2017. 22

Dále je vhodné zmínit, že do roku 2010 bylo prostřednictvím čl. 7 odst. 4 Modelové smlouvy OECD

umožněno stálým provozovnám uplatnit i tuto metodu rozdělení zisku, pokud je obvyklé tak zisky

stálým provozovnám stanovit. Výsledek takového rozdělení musel být však v souladu se zásadami

čl. 7 Modelové smlouvy OECD. Modelová smlouva Spojených národů má tuto možnost v čl. 7 na

dále uvedenou.

TRANSFEROVÉ CENY

jak pro případ stálých provozoven, tak pro případ spojených osob. Nicméně toto není zcela první zmínka o principu tržního odstupu v mezinárodním daňovém právu. Princip tržního odstupu tak, jak byl v návrhu Modelové smlouvy z roku 1933 použit, byl již aplikován v  první smlouvě o  zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi USA a  Francií v roce 1932

23

. Musíme však uznat, že mezinárodní charakter dala tomuto principu právě

tato Modelová smlouva Společnosti národů z roku 1933. Následující nové návrhy Modelových smluv

24

až po první návrh Modelové smlouvy OECD z roku 1963 – a její následu

jící revize – zahrnovaly princip tržního odstupu, konkrétně již v čl. 9 odst. 1, Sdružené osoby

25

, jak ho známe dnes.

Vezmeme-li v úvahu vývoj principu tržního odstupu v mezinárodním daňovém právu, je zřejmé, že účelem čl. 9 odst. 1 bylo a stále je zabránit použití národních pravidel, která jsou v rozporu s principem tržního odstupu, na základě čehož vzniká dvojí ekonomické zdanění. Z této analogie vyplývá, že národní pravidla k úpravě zisků/základů daně spojených osob musí být v souladu s principem tržního odstupu. Článek 9 není tedy alokačním pravidlem, jak by se mohlo zdát, ale má speciální roli, tj. eliminovat dvojí ekonomické zdanění.

26

To m u

to duchu odpovídá důvod, proč zrcadlové narovnání základu daně neboli následná úprava zisku nebyla v případě spojených osob do článku zahrnuta od samotného začátku.

27

Nebylo

to totiž nutné, případné dvojí ekonomické zdanění mělo být eliminováno již pomocí čl. 9 odst. 1. Nicméně na tuto situaci nejvíce doplácely USA, jejichž nadnárodní podniky trpěly dvojím ekonomickým zdaněním, když daňová správa zahraniční dceřiné společnosti upravila zisky dle čl. 9 odst. 1. Od roku 1965 řešily USA vzniklou situaci jednostrannou úpravou ve vnitrostátním daňovém právu, která umožňovala odpočet na straně mateřské společnosti ve výši upravené zahraniční daně, ale tato politika nebyla vlivem rostoucí globalizace a mezinárodního obchodu dlouhodobě únosná. USA tedy silně apelovaly na  OECD, aby tuto situaci vyřešilo.

28

Výsledkem bylo zahrnutí zrcadlového narovnání základu daně v podobě,

23

Smlouva vycházela z podoby Modelové smlouvy Společnosti národů z roku 1928 a navíc zahrno

vala čl. 4 s  alokačním mechanismem v  podobě principu tržního odstupu na  základě amerického

národního práva, konkrétně části 45 zákona o příjmech z roku 1928, která byla přepracovanou částí

z roku 1921, a je tedy považována za předchůdce současného ustanovení části 482 Treasury Regula

tions zákona o příjmech (Internal Revenue Code). Smlouva byla dohodnuta v roce 1930, ratifikace ze

strany USA proběhla v roce 1932 a ze strany Francie v roce 1934. 24

Jednalo se o  návrhy modelových smluv z  roku 1935, z  roku 1943, známý jako Mexický návrh,

který se stal podkladem pro Modelovou smlouvu Spojených národů, a  z  roku 1946, známý jako

Londýnský návrh, který se stal podkladem pro Modelovou smlouvu OECD. WITTENDORFF, J.

Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law. Series on International

taxation. Kluwer, 2010, č. 35, 3. kapitola A dále viz SOLILOVÁ, V., STEINDL, M. Tax Treaty Policy

on Article 9 of the OECD Model Scrutinized. Bulletin for International Taxation, 2013, roč. 67, č. 3,

s. 128–136. 25

Znění čl. 9(1) a čl. 9(2) je v kap. 1 – definice. 26

Viz LANG, M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Linde Verlag, 2010. Dále viz

WITTENDORFF, J. Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law. Series

on International taxation. Kluwer, 2010, č. 35, 3. kapitola. 27

Ve  vztahu ke  stálým provozovnám se však ustanovení obdobné k  následné úpravě zisku objevilo

poprvé v protokolu londýnské Modelové smlouvy z roku 1946. 28

Tlak USA na OECD zesílil po vydání jejich aktualizovaných pravidel k převodním



       
Knihkupectví Knihy.ABZ.cz – online prodej | ABZ Knihy, a.s.