načítání...


menu
nákupní košík
Košík

je prázdný
a
b

E-kniha: Manažerské účetnictví a controlling – Jaromír Lazar

Manažerské účetnictví a controlling

Elektronická kniha: Manažerské účetnictví a controlling
Autor: Jaromír Lazar

Teoretické základy vnitropodnikového účetnictví doplněné příklady, controlling v teorii i praxi a principy nákladového controllingu. ... (celý popis)
Titul je skladem - ke stažení ihned
Médium: e-kniha
Vaše cena s DPH:  314
+
-
10,5
bo za nákup

hodnoceni - 0%hodnoceni - 0%hodnoceni - 0%hodnoceni - 0%hodnoceni - 0%   celkové hodnocení
0 hodnocení + 0 recenzí

Specifikace
Nakladatelství: » Grada
Dostupné formáty
ke stažení:
PDF
Zabezpečení proti tisku a kopírování: ano
Médium: e-book
Rok vydání: 2012
Počet stran: 271
Rozměr: 24 cm
Úprava: ilustrace
Vydání: 1. vyd.
Skupina třídění: Účetnictví
Jazyk: česky
ADOBE DRM: bez
Nakladatelské údaje: Praha, Grada, 2012
ISBN: 978-80-247-4133-8
Ukázka: » zobrazit ukázku
Popis / resumé

Teoretické základy vnitropodnikového účetnictví doplněné příklady, controlling v teorii i praxi a principy nákladového controllingu.

Popis nakladatele

Kniha vznikla na základě mnohaletých zkušeností autora získaných při řešení mnoha ekonomických problémů v podnikové praxi a z výuky vnitropodnikového a manažerského účetnictví a controllingu. Popisuje základní přístupy k tvorbě vnitropodnikových informačních systémů a nevyhýbá se kritickému pohledu na současnou právní úpravu. Je tak velmi dobrým informačním zdrojem, kde čtenář na jednom místě nalezne informace, které by jinak musel čerpat z řady různých zdrojů. Proto ji lze doporučit jak běžným uživatelům, tak i odborníkům, kteří se danou oblastí zabývají profesionálně. Prospěje také studentům ekonomických oborů, protože správně koncipovat systém vnitropodnikového ekonomického řízení je naprostou nezbytností a čím dříve a lépe se jí člověk naučí, tím lépe bude zvládat tento celoživotní úkol.

Předmětná hesla
Zařazeno v kategoriích
K elektronické knize "Manažerské účetnictví a controlling" doporučujeme také:
 (e-book)
Reporting -- 3. rozšířené a aktualizované vydání Reporting
 
Recenze a komentáře k titulu
Zatím žádné recenze.


Ukázka / obsah
Přepis ukázky

Manažerské

účetnictví

a controlling

Jaromír Lazar

Manažerský přístup k účetnictví podniku ■ Typová řešení základního modelu podniku

Růst podniku a přibývání činností ■ Komplexní řešení modelového příkladu

Controlling v praxi ■ Metody oceňování a jejich dopad na nákladový controlling

■ Cenové kalkulace

Kniha vznikla na základě mnohaletých zkušeností autora získaných při řešení mnoha ekonomických problémů v podnikové praxi a z výuky vnitropodnikového a manažerského účetnictví a controllingu. Popisuje základní přístupy k tvorbě vnitropodnikových informačních systémů a nevyhýbá se kritickému pohledu na současnou právní úpravu. Je tak velmi dobrým informačním zdrojem, kde čtenář na jednom místě nalezne informace, které by jinak musel čerpat z řady různých zdrojů. Proto ji lze doporučit jak běžným uživatelům, tak i odborníkům, kteří se danou oblastí zabývají profesionálně. Prospěje také studentům ekonomických oborů, protože správně koncipovat systém vnitropodnikového ekonomického řízení je naprostou nezbytností a čím dříve a lépe se jí člověk naučí, tím lépe bude zvládat tento celoživotní úkol. Publikace z nakladatelství Grada Publishing si můžete zakoupit u svého knihkupce nebo objednat v Zákaznickém servisu nakladatelství: Novinky nakladatelství GRADA Publishing:

www.grada.cz

GRADA Publishing, a.s.,

U Průhonu 22, 17O OO Praha 7

tel. +42O 234 264 511,

fax +42O 234 264 4OO

e-mail: obchod@grada.cz

MANAŽERSKÉ Ú

Č

ETNICTVÍ A CONTROLLING

Jaromír Lazar


Manažerské

účetnictví

a controlling

Jaromír Lazar

Grada Publishing


Edice Účetnictví a daně doc. Dr. Ing. Jaromír Lazar Manažerské účetnictví a controlling Tato kniha je monografie. Vydání odborné knihy schválila Vědecká redakce nakladatelství Grada Publishing, a.s. Vydala Grada Publishing, a.s. U Průhonu 22, Praha 7 jako svou 4 790. publikaci Realizace obálky Vojtěch Kočí Foto na obálce Allphoto.cz Odpovědná redaktorka Ing. Šárka Kratochvílová Počet stran 280 První vydání, Praha 2012 Vytiskly Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s. © Grada Publishing, a.s., 2012 ISBN 978-80-247-4133-8 ISBN 978-80-247-7988-1 ve formátu PDF Grada Publishing: tel.: 234 264 401, fax: 234 264 400, www.grada.cz

Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy

Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována

a šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele.

Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

Obsah

1 Manažerský přístup k účetnictví podniku 1

1.1 Finanční a vnitropodnikové účetnictví 1 1.2 Problém časové a věcné shody nákladů a výnosů a jeho řešení 3 1.3 Vliv na hospodářské ukazatele 8 1.4 Oceňování nerealizované produkce 10 1.5 Členění nákladů a výnosů 11 1.6 Členění hospodářského výsledku 12 1.7 Organizační dekompozice podniku 15 1.8 Ekonomická dekompozice podniku 16 1.9 Plánování a rozpočetnictví 20 1.10 Předběžná a výsledná kalkulace 20 1.11 Vnitropodnikové ceny 23 1.12 Odpovědnostně orientované účetnictví 24 1.13 Použití symbologramů pro účetní schémata 26

2 Typová řešení základního modelu podniku 27

2.1 Kritéria pro zavedení jedno- nebo dvouokruhového účetnictví 27 2.2 Charakteristika jednookruhové účetní soustavy 28 2.3 Účtování v jednookruhové účetní soustavě 30 2.4 Nedokončená výroba v jednookruhové soustavě 36 2.5 Charakteristika dvouokruhové účetní soustavy 40 2.6 Účtování v dvouokruhové účetní soustavě 41 2.7 Účtování příkladu ve dvouokruhové účetní soustavě 42 2.8 Změny v ocenění výrobků 48 2.9 Oceňování v předem stanovených nebo skutečných nákladech 55 2.10 Výroba více výrobků 56 2.11 Nedokončená výroba v dvouokruhové soustavě 59 2.12 Výkonově orientované účetnictví 60

3 Růst podniku a přibývání činností 62

3.1 Rozpad na další střediska 62

3.1.1 Středisko zásobování 62

3.1.2 Středisko autodopravy 63

3.1.3 Středisko výzkumu a vývoje 65 3.2 Stupňová výroba 70 3.3 Stupňová výroba ve více výrobních stupních 74

4 Komplexní řešení modelového příkladu 77

4.1 Charakteristika podniku - společnost Plastol 77 4.2 Organizační struktura 77 4.3 Ekonomická struktura 78 4.4 Plány, rozpočty a kalkulace podnikových činností 79

4.4.1 Plán prodeje a rozpočty zásob a práce 79

4.4.2 Rozpočet výroby, materiálu a zásob hotových výrobků 80

4.4.3 Rozpočet spotřeby přímé práce a mezd 81

4.4.4 Rozpočet výrobní režie 82

4.4.5 Kalkulace vnitropodnikové ceny výrobků 82

4.4.6 Rozpočty výrobních a režijních útvarů 83

4.4.7 Celkový roční rozpočet 84

4.4.8 Ostatní rozpočty 86 4.5 Účtování hospodářských středisek a jejich výsledky 86

4.5.1 Účtování nákladů a výnosů hospodářských středisek 86

4.5.2 Zavedení dvouokruhové účetní soustavy 87

4.5.3 Struktura vnitřního účetního okruhu 88

4.5.4 Schéma účtování 88

4.5.5 Příklad v jednookruhové účetní soustavě 89

5 Účtování stupňové výroby 94


5.1 Fázová a stupňová výroba 96

5.1.1 Kombinace fázové a stupňové výroby 97 5.2 Srovnání kalkulačních metod 103

5.2.1 Výsledná kalkulace 103

5.2.2 Kombinace stupňové a fázové výroby 105

5.2.3 Stupňová výroba s prodejem polotovarů 107

6 Zakázková výroba 109

6.1 Základní dokumentace v zakázkové výrobě 109 6.2 Základní postupy při řešení zakázkové výroby 113 6.3 Výpočet skutečných přirážek v zakázkové výrobě 114

6.3.1 Kalkulace přirážková a kalkulace sazbou za jednotku výkonu 119 6.4 Kombinace hromadné a zakázkové výroby 122 6.5 Software pro zakázkovou výrobu 123

6.5.1 Kritika současného stavu v podnicích 123

6.5.2 Poznámky k zakázkové výrobě - metody řešení jednotlivých zakázek 124

6.5.3 Evidence nákladů v zakázkové metodě 125

6.5.4 Výsledná kalkulace v zakázkové metodě 125

6.5.5 Negativní znaky zakázkové metody 125 6.6 Normová metoda evidence a kalkulace vlastních nákladů 126

7 Komplexní řešení modelového příkladu na zakázkovou výrobu 127

7.1 Charakteristika podniku – společnost Intex 127 7.2 Cenové kalkulace zakázek 127 7.3 Sborníkování zakázek 130 7.4 Převedení zakázek do finančního účetnictví 133

8 Odchylky nákladů 134

8.1.1 Odchylky jako nástroj řízení 134 8.2 Odchylky jednicových nákladů 136

8.2.1 Odchylky množstevní a cenové 136

8.2.2 Výpočet materiálových odchylek 139

8.2.3 Výpočet mzdových odchylek 139

8.2.4 Výpočet odchylek v tržbách 141

8.2.5 Účtování odchylek 142 8.3 Odchylky režijních nákladů 146 8.4 Určení průběhu režijních nákladů pomocí variátoru 148 8.5 Uplatnění rozdílových metod při kontrole hospodárnosti režijních nákladů 150 8.6 Odchylky režijních nákladů 152

9 Optimalizace sortimentu a citlivost parametrů 159

9.1 Základní schéma pro optimalizaci sortimentu 159 9.2 Citlivost parametrů 163

9.2.1.1 Citlivost parametru Q (produkce) 164

9.2.1.2 Citlivost parametru p (cena) 165

9.2.1.3 Citlivost parametru v (jednotkové VN) 165

9.2.1.4 Citlivost parametru F 166

10 Controlling v teorii 169

10.1 Vnější problémy controllingu 169

10.1.1 Česká účetní legislativa a controlling 169

10.1.1.1 Účtování zásob 169

10.1.1.2 Skutečná versus plánovaná cena 169

10.1.1.3 Oceňování výrobků 170

10.1.1.4 Zásoby a IAS 170

10.1.1.5 Zásadní rozdíly mezi ČÚS č. 15 - Zásoby a IAS č. 2 - Zásoby 170

10.1.1.6 Reforma účetnictví v devadesátých letech a harmonizace účetnictví 171

10.2 Vnitřní problémy controllingu 171

10.2.1 Současný stav vnitropodnikového řízení 171

10.2.2 Pojetí controllingu 174

10.2.2.1 Controlling – neurčitý pojem 174

10.2.2.2 Co může být považováno za controlling 175

10.2.2.3 Controlling v širším a užším pojetí 176

10.2.2.4 Marže jako základní veličina pro řízení 177

10.3 Nákladový controlling – jedna z větví controllingu 177 10.4 Odvození základního výpočetního modelu 179

10.4.1 Základní přístupy 179

10.4.2 Rozpad fixních nákladů na dvě úrovně 181

10.4.3 Přiřazování zisku 182

10.4.4 Procesy cenové tvorby 183 10.5 Zjednodušený příklad controllingu 184

11 Controlling v praxi 188

11.1 Cíle, úkoly a poslání nákladového controllingu v systému plánování 188 11.2 Kleinebeckelovo obecné schéma systému plánování a místo NC v tomto systému 189 11.3 Dopad nákladového controllingu do řízení podniku 189 11.4 Kleinebeckelovo schéma - sloupec nazvaný „Dílčí plány v podniku“ 192

11.4.1 Dílčí plány 192 11.5 Kleinebeckelovo schéma - sloupec nazvaný „Nákladový controlling“ 194

11.5.1 Zpřesnění názvosloví, zkratky a definice 194

11.5.2 Modifikace základního schématu pro odvození matematického modelu nákladového controllingu 195

11.5.3 Odvození matematického modelu nákladového controllingu 198 11.6 Variabilní náklady a zvláštní jednicové náklady 199

11.6.1 Definice variabilních nákladů a jejich dělení 199

11.6.1.1 Materiálová kalkulace 200

11.6.1.2 Mzdová kalkulace 200

11.7 Zvláštní jednicové náklady, teorie vztažných základen, výkonové náklady 201

11.7.1 Definice zvláštních jednicových nákladů 201 11.8 Vztažné základny obecně 202

11.8.1 Postup při stanovení vztažných základen 202

11.8.2 Využití vztažných základen 203 11.9 Fixní náklady I 203 11.10 Fixní náklady II 204

12 Rozvedení principů nákladového controllingu 205

12.1 Princip odpovědnostních okruhů 205 12.2 Princip místa a příčiny vzniku nákladů 206 12.3 Typy středisek a práce s nimi v nákladovém controllingu 206 12.4 Typy nákladových účtů a práce s nimi v nákladovém controllingu 208 12.5 Odsouhlasovací můstek 209 12.6 Druhá informační rovina controllingového výkaznictví 209 12.7 Strukturalizace účtů 5 a 6 třídy účtové osnovy dle české legislativy 211

12.7.1.1 Nákladové účty 211

12.7.1.2 Výnosové účty 217

12.7.1.3 Zatřídění účtů v konkrétním podniku 218

12.8 Metody oceňování a jejich dopad na nákladový controlling 219

12.8.1 Typy nákladových účtů a práce s nimi v nákladovém controllingu 220

12.8.2 Odsouhlasovací můstek 221 12.9 Strukturalizace organizačních a ekonomických oblastí podniku 222

12.9.1 Druhá rovina výkaznictví 222

12.9.2 Strukturalizace organizační ve vazbě na systém plánování 222 12.10 Controllingový výkaz 223

13 Proces cenové kalkulace 228

13.1.1.1 Výpočet fixních nákladů 229

13.1.1.2 Rozvržení normohodin 230

13.1.1.3 Rozvržení fixníxh nákladů II 231

13.1.1.4 Rozvržení hospodářského výsledku 232

13.1.1.5 Konečná kalkulace výkonu 232

14 Cenové kalkulace, čtyři úrovně cen 234

14.1 Čtyři úrovně cen 234 14.2 Analýza a tvorba PÚH 237

14.2.1 Analýza PÚH a fixních nákladů - plán a vyhodnocení 238

14.2.2 Analýza tvorby PÚH za výrobek a segment trhu, její využití při řízení podniku a cenových jednáních. 239

14.2.3 Postavení controllingových pracovišť v organizační struktuře podniku 240

14.2.3.1 Schéma postavení controllingového pracoviště 240

14.2.4 Zavedení systému nákladového controllingu v podniku 243 14.3 Práce controllera 243

14.3.1.1 Osoba controllera 244

14.4 Úloha controllera v podniku 245 Sestavení plánu 248

14.6 Řízení podniku na základě tvorby PÚH a čerpání fixních nákladů 249

14.6.1 Odchylkové řízení 249

14.6.2 Nástroje pro aplikaci nákladového controllingu 250

15 Komplexní řešení modelového controllingového příkladu 251 Příloha 259 Literatura 266 Seznam příkladů, obrázků, tabulek a grafů 268 Anotace 271

Předmluva

Po období, kdy byla značná pozornost věnována makroekonomice a změnám vlastnických

vztahů, vrací se v poslední době opět zájem podnikového managementu k metodám

a postupům vnitropodnikového účetnictví jakožto nástrojům řízení vnitropodnikové

ekonomiky. Z toho vyplývá i oživení zájmu o vnitropodnikové účetnictví jak v podnikové

praxi, tak také ve výukovém procesu na ekonomických školách.

Protože teoretická základna vnitropodnikového účetnictví je podrobně rozpracována

v publikacích mnoha autorů zaměřuje se tento text spíše na druhou - praktickou - rovinu,

představovanou především řešením modelových příkladů a rozvíjení teorií s cílem jejich

rozpracování pro praktické použití. I když tyto příklady jistě nemohou plně postihnout

bohatost podnikové praxe, přesto mohou sloužit pracovníkům podniků jako inspirace pro

řešení dílčích oblastí ekonomického řízení podniku. Pro studenty ekonomických škol mohou

sloužit jako podklad ke studiu.

Celý text je rozdělen na dvě základní části:

V první části publikace jsou uvedeny nezbytné teoretické základy vnitropodnikového

účetnictví, postupně jsou zde rozpracovávána základní schémata účtování a dále je text

doplněn příklady, které jsou voleny tak, aby v didaktické formě předvedly základní způsoby

účtování v hromadné výrobě prosté a stupňové a ve výrobě zakázkové. Uvedené postupy jsou

shrnuty do komplexního příkladu, který dokumentuje celý postup při tvorbě modelu

rozpočtování, kalkulace a účtování v podniku. V další části je pragmaticky vysvětlena práce

s odchylkami jednicových a režijních nákladů.

Průvodní text je volen tak, aby čtenáři pokud možno přibližoval řešení určitého okruhu

problémů, které pak musí tvořivě aplikovat. V žádném případě z něj nelze odvozovat, že právě

uvedený příklad je jediným možným řešením účtování dané výrobní činnosti. Protože

vnitropodnikové účetnictví není svazováno rámcem právních předpisů tak jako finanční

účetnictví, je možných řešení v každém příkladu více. Při praktické aplikaci je nutno vycházet

z toho, že každý podnik je svým způsobem individualitou a jeho detailní podoba je

neopakovatelná. Důležité je poznání základních formálních rysů podnikových struktur a jeho

činnosti a pak lze postupovat v rámci již ověřených metod. Proto jsou příklady uvedené v textu

jen návodem k řešení, nikoliv konečným řešením.

Celá tato část je koncipována v duchu dosavadních zvyklostí s tím, že může být uplatněn

přímo v systému účetnictví.

Druhá část, podle autora významnější, je zaměřena na - v našich podmínkách - poměrně novou

metodu ekonomického řízení podniků. Novou nikoliv základní myšlenkou - ta vznikla již v

minulosti a je známa z teoretických prací německých, anglických a amerických autorů - ale

novou tím, že v současné době je dotahována do praktické aplikace v našich podnicích. Je

nutno uvést, že za nákladový controlling jsou často vydávány jiné metody. Proto v další části

je poměrně přesně definováno, co nákladový controlling vlastně je. Podstatné pro rozvinutí

dosavadních teorií kapacitních nákladů je rozdělení fixních nákladů na fixní náklady I a fixní

náklady II a vytvoření zvláštních jednicových nákladů, které jsou propočítávány pomocí

vztažných základen. Jsou zde přesně definovány základní vztahy a početní postupy

nákladového controllingu. Teorie je doplněna grafickým zpracováním matematických vztahů.

Podstatná část práce je věnována převodu účetních údajů na vstupy do nákladového

controllingu. Tato metodika v této podobě byla doposud publikována jen výjimečně. Obsahuje

i některé postupy účtování, nutné pro řešení nákladového controllingu v průmyslovém podniku. Použitá řešení usnadňují algoritmizaci transformace účetnictví na vstupy nákladového controllingu. Do hloubky je propracován koncept čtyřúrovňového výpočtu ceny, který je novým pohledem na cenovou tvorbu podniku. Dosavadní představa o cenách velmi často vychází z toho, že cena je vypočtena pro potřeby řízení podniku klasickou přirážkovou kalkulací, přičemž vlastní odbytovou cenu nám udávají podmínky na trhu. Zde je styčná plocha mezi nákladovým controllingem a marketingem. Marketing v dosavadním pojetí byl pouhý průzkum trhu, který říkal, že při určitém snížení ceny se prodá o určité množství výrobků více. V tomto pojetí ale chybí dotažení těchto průzkumů do podniku. Chybí odpověď na otázku, zda je to pro podnik výhodné či nikoliv. Tuto odpověď nám dá pouze propočet v podniku provedený pomocí nákladového controllingu. Tak se nákladový controlling stává přímo nástrojem řízení podnikové ekonomiky. Práce zdůrazňuje, že třeba se zaměřit na vyšetřování marže a nikoliv na řešení pomocí bodu zvratu. Praktické aplikace prokázaly, že řešení pomocí bodu zvratu nepřináší potřebný výsledek. Teprve řešení pomocí maximalizace marže za výrobky a segmenty trhu a nahrazování jejich výpadků jinými výrobky a segmenty je správnou cestou k řešení systému ekonomického řízení podniku. Postup je doložen krátkým praktickým příkladem. Práce zdůrazňuje význam plánování v podniku a jeho zakomponování do celkového systému řízení podniku. Význam plánování byl v podnikové praxi v nedávné minulosti hrubě podceněn. Je třeba je správně zasadit do celkového rámce vnitropodnikového řízní a dát mu to postavení, které mu v tomto systému náleží. Rovněž postup řízení pomocí odchylek tak, jak by jej uplatňoval podnikový controller nebo ekonomický ředitel při vlastním řízení podniku, je součástí této publikace. Tato část je koncipována poměrně samostatně, protože některé procesy musí být vyvedeny mimo systém účetnictví a v duchu našich předpisů, které neuvádějí možnost oceňování na základě variabilních nákladů. To je hlavní důvod základního rozdělení celého textu. Tak jako prochází vývojem celá oblast manažerského účetnictví a controllingu, i tento text prochází postupnými změnami a je dále rozšiřován. Proto předem děkuji všem čtenářům za případné podnětné doplňky a připomínky. Řada příkladů nemohla být do tohoto textu pojata, téměř všechny zde uvedené příklady jsou také vypracovány v Excelu. Jsou dostupné na vyžádání u autora.

1

Jaromír Lazar

1

lazar@opf.slu.cz nebo jaromir.lazar@vsb.cz


Manažerské účetnictví a controlling 1

1 Manažerský přístup k účetnictví podniku 1.1 Finanční a vnitropodnikové účetnictví Finanční účetnictví zpracovává všechny účetní případy, které vyjadřují změny, k nimž dochází v majetku a závazcích účetní jednotky zpravidla ve vztahu k jejímu okolí (dodavatelům a odběratelům, ostatním dlužníkům a věřitelům, peněžním ústavům, finančním úřadům apod.). Sleduje náklady a výnosy z hlediska účetní jednotky jako celku, a to v členění, které umožňuje zjistit základnu pro výpočet daně z příjmů a vyjadřuje hospodářský výsledek za podnik celkem v členění předepsaném obecně platnou legislativou. Finanční účetnictví se nezabývá otázkami řízení účetních jednotek jako celku ani jejich nižších organizačních složek, ani samo o sobě neřeší problém, jak dospět k údajům o množství a ceně vyprodukovaných, ale nerealizovaných zásob (nedokončené výroby, polotovarů a výrobků), které podnik vytvořil vlastní činností.

2

Tyto údaje finanční účetnictví běžně neposkytuje. Proto

je třeba v účetní jednotce organizovat ještě další evidenci, která sleduje hospodaření uvnitř účetní jednotky. Podniková praxe sleduje toto hospodaření zpravidla podle jednotlivých vnitropodnikových útvarů a v jejich rámci i podle jednotlivých podnikových výkonů. Tento úkol plní vnitropodnikové (provozní, nákladové) účetnictví

3

.

Naše legislativa uvádí,

4

že vnitropodnikové účetnictví musí zabezpečovat pro finanční

účetnictví průkazné podklady: a) o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností, b) pro vyjádření aktivace vlastních výkonů, c) pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. Další předpisy uvádějí, že vnitropodnikové účetnictví lze organizovat v analytické evidenci finančního účetnictví nebo v samostatném účetním okruhu, popř. v kombinaci obou uvedených možností. Podle účetních předpisů tak může konceptor vnitropodnikové účetní soustavy postupovat tak, že náklady a výnosy podle hospodářských středisek nebo podle výkonů se sledují 1) v analytické evidenci finančního účetnictví a vytvoří se tak jednookruhová účetní

soustava,

2) v samostatném účetním okruhu (při použití účtů volných účtových tříd 8 a 9) a vytvoří se

tak dvouokruhová účetní soustava.

Při určení organizace vnitropodnikového účetnictví a jeho postupů účtování vychází účetní jednotky z hlavních způsobů jeho zaměření. Tím může být: a) zaměření na kontrolu hospodaření jednotlivých vnitropodnikových útvarů

(hospodářských středisek) při členění nákladů podle místa jejich vzniku a odpovědnosti

2

Podstatné je také to, že je podnik vytvořil vlastní činností. Z toho vyplývá, že se tato ustanovení netýkají zboží,

protože je nakoupeno za účelem dalšího prodeje. Zatímco materiál a další vstupy v procesu výroby mění svopu

formu, zboží svou formu nemění. 3

Název „vnitropodnikové účetnictví“ se používá proto, že si je organizováno zejména jako nástroj vnitřního řízení

podniku. „Provozní účetnictví“ proto, že se jedná o sledování provozní činnosti. „Nákladové účetnictví“ proto, že

se týká převážně nákladů a také výnosů - netýká se aktiv a pasiv. 4

Český účetní standard pro podnikatele č. 001 - Účty a zásady účtování na účtech v platném znění, bod 2.5.

Vnitropodnikové účetnictví.


2 Manažerské účetnictví a controlling

a zjišťování jejich výnosů (vnitropodnikových výkonů oceňovaných podle kalkulovaných

nákladů, tj. podle stanovených vnitropodnikových cen), b) zaměření na kontrolu nákladů vynaložených na podnikové výkony s jejich rozvrhem na

vnitropodnikové útvary. Z hlediska úkolů vnitropodnikového účetnictví vyplývá, že se musí podle jednotlivých hospodářských středisek sledovat: a) všechny náklady a výnosy, tedy jak náklady a výnosy přebírané z finančního účetnictví, tak

i ty, které vznikají z provedených výkonů a dodávek mezi jednotlivými středisky, b) stav zásob vytvořených vlastní činností (stav nedokončené výroby, polotovarů vlastní

výroby a výrobků), c) pokud se ve finančním účetnictví běžně neeviduje časové rozlišování nákladů a výnosů,

musí se účtovat ve vnitropodnikovém účetnictví. Vnitropodnikové účetnictví ale neplní jen úkoly, které na něj klade naše legislativa. Je také významným nástrojem vnitropodnikového ekonomického řízení. Požaduje se, aby evidence vnitropodnikového účetnictví poskytovala dostatečné množství informací o nákladech na jednotlivé výrobky a poskytované služby, o hospodářských výsledcích vnitropodnikových útvarů (hospodářských středisek), a to zejména podle odpovědnosti za náklady a výkony. Zpravidla také porovnává předem stanovené (plánované) náklady se skutečnými náklady a je tedy nástrojem pro řízení nákladů v účetní jednotce. Řídící funkce je obvykle nejvýznamnější funkcí vnitropodnikového účetnictví. Z hlediska řízení má vnitropodnikové účetnictví zajistit podklady pro kontrolu hospodaření v kratších obdobích, než je účetní období určené zákonem o účetnictví (kalendářní rok), neboť z hlediska potřeb vnitřního řízení podniku je tak dlouhé období nedostatečné. Určení tohoto období je v pravomoci účetní jednotky. Účetním obdobím vnitropodnikového účetnictví je obvykle kalendářní měsíc

5

.

Obr. č. 1 Formy a funkce vnitropodnikového účetnictví

Všechny formy se v praxi nevyskytují stejně často. Častěji se vyskytují formy jednookruhového účetnictví. Dvouokruhové účetnictví má větší vypovídací schopnost, ale je náročnější ve svém způsobu provedení - má více účtů a může mít také odlišné výsledky hospodaření než účetnictví finanční (kap.2.1), což je náročné na orientaci zejména ze strany technických pracovníků.

5

Účetní jednotka si může určit i kratší období, např. dekádu.

2) Dvouokruhové 1) Jednookruhové Formy VPÚ

a) Útvarově

orientované

b) Výkonově

orientované

Funkce VPÚ

Zjištění stavu a změny stavu zásob vytvořených vlastní činností,

aktivace vlastních výkonů,

ocenění těchto činností.

Nástroj vnitropodnikového ekonomického řízení.


Manažerské účetnictví a controlling 3

1.2 Problém časové a věcné shody nákladů a výnosů a jeho

řešení

Mezi nejdůležitější zásady účetnictví patří zásada věrného zobrazení hospodářské a finanční

situace podniku.

Do hospodářského výsledku účetní jednotky se ke dni účetní uzávěrky promítají i náklady,

které se sice týkají účtovaného období, ale nemají na druhé straně odpovídající výnosy

z prodeje. Tato situace často nastává při účtování výroby, kdy vznikly náklady na výrobu

určitého množství výrobků, které však nebyly všechny prodány. Neprodané výrobky jsou ve

skladu hotových výrobků.

Může nastat i opačná situace, kdy bylo v daném období prodáno méně výrobků, než bylo

vyrobeno. Vzniklý rozdíl byl čerpán z neprodaných výrobků z minulého období.

Pokud chceme dodržet zásadu věrného zobrazení hospodaření podniku, pak bychom měli

uvést do vzájemného souladu náklady na prodanou produkci a výnosy z prodané produkce.

Pokud se na situaci podíváme z hlediska nákladů, které vyjadřují spotřebu nebo opotřebení

majetku, pak můžeme situaci znázornit v následujícím obrázku. Náklady účtované v běžném

účetním období se totiž vztahují k výkonům, které byly v tomto období provedeny. Část

těchto výkonů mohla být v tomto období prodána, část převedena na sklad hotových výrobků

a část mohla zůstat nedokončena.

Obr. č. 2 Časový a věcný nesoulad nákladů a výnosů z hlediska nákladů

6

Za výkon budeme považovat měřitelnou jednotku vytvořené hodnoty, na kterou jsme

vynaložili měřitelné množství vstupů. Rozdělují se na externí (podnikové, realizované)

a interní (vnitropodnikové, nerealizované). Externí výkon po procesu realizace končí

zpravidla tržbou. Interní výkony představují výsledky pracovních procesů, jejichž využití nebo

spotřeba probíhá v rámci podniku bez výsledného vlivu na celkové hospodaření podniku

(nemají vliv na celkové vstupy a výstupy podniku). Sledování interních výkonů, jejich

oceňování a účtování vytváří možnost měřit a hodnotit výsledky práce nižších

vnitropodnikových útvarů, které nejčastěji nazýváme střediska.

6

V tomto a několika následujících obrázcích je uvedena řada pasivních účtů, ale jen formálně, ve skutečnosti se jich

tento problém netýká.

Výnosy Aktiva

Spotřeba

majetku

(materiálu,

peněz a

ostatních

majetkových

složek) a

opotřebení

majetku

(odpisy)

Tržby

z prodané

výroby

Náklady

Náklady na

prodanou

výrobu

Náklady na

neprodanou

výrobu

Náklady na

nedokonč.

výrobu

Pokud bychom

srovnávali tržby

z prodané výroby se

všemi náklady,

vzniká časový a

věcný nesoulad

Pohledávky

?

Pasiva


4 Manažerské účetnictví a controlling

Pokud se na problém podíváme z opačné strany, z hlediska realizace mimo podnik, pak jde

především o výnosy představované tržbami zúčtovanými v běžném období, které se vztahují

k výkonům v tomto období prodaným, bez ohledu na to, zda náklady na ně vznikly (a tedy

byly zúčtovány) v tomto období nebo v obdobích minulých. Situaci znázorňuje následující

obrázek.

Obr. č. 3 Časový a věcný nesoulad nákladů a výnosů z hlediska výnosů

Tento problém, který je třeba před výpočtem hospodářského výsledku vždy řešit, se nazývá

problém věcné a časové shody (věcné a časové srovnatelnosti) nákladů s výnosy

7

.

Jeho podstata je zachycena i v zákonu č. 563/1991 Sb. o účetnictví (a podobně i zákonu o dani

z příjmu), který stanoví v § 3, odst. 1, že účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou

předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen

„účetní období“).

Před zjištěním hospodářského výsledku je proto třeba provést takovou úpravu nákladů, popř.

výnosů běžného období, která uvede náklady a výnosy běžného období do věcné a časové

shody.

Shody lze dosáhnout dvěma způsoby:

1. Úpravou nákladů: výnosy běžného období se ponechají v původní výši a upraví se

náklady tak, aby se věcně vázaly ke stejným výkonům jako výnosy

8

. Toto řešení je

zavedeno zejména v anglosaské oblasti. Za výnosy jsou považovány zejména tržby,

kterým přiřadíme při zjišťování hospodářského výsledku jen ty náklady, které

odpovídají tržbám daného období. Hovoříme o koncepci realizovaného

hospodářského výsledku (anglosaský přístup). Takto zjištěné náklady a výnosy se

sestavují do obratové výsledovky. Jednou z cest, jak provést v takovéto soustavě

zjištění hospodářského výsledku, je ta, že postupná transformace majetku nebude

7

Nelze zaměňovat s časovým rozlišením, které se týká vztahu výdaj-náklad nebo příjem-výnos.

8

Nemusí jít přímo o „úpravu“ nákladů tak, že by byly vyúčtovány a poté upravovány. Tento pojem je použit

symetricky s pojmem „úprava výnosů“. Technicky to může být provedeno tak, jak je uvedeno v textu.

Pohledávky

Náklady Aktiva

Spotřeba a

opotřebení

majetku

Náklady

běžného

účetního

období

Výnosy

Tržby z prodané

výroby, na niž

byly vynaloženy

náklady

v běžném

účetním období

Tržby z prodané

výroby, na niž

byly vynaloženy

náklady

v minulých

účetních

obdobích

Pokud bychom

srovnávali všechny

tržby z výroby

s náklady běžného

období, vzniká časový

a věcný nesoulad

?

Pasiva


Manažerské účetnictví a controlling 5

účtována přímo do nákladů jako u nás, ale bude se účtovat postupně na majetkových

účtech. Náklad bude účtován teprve v okamžiku vzniku tržeb

9

.

Obr. č. 4 Řešení problému věcné a časové shody úpravou nákladů

V této souvislosti je vhodné se zmínit o pojmu „procesní řízení“. Snaží se zachytit stav

a dynamiku procesů vedoucích od počátku výrobního procesu až k jeho vyústění v tržbách.

Alokace skutečných nákladů a výnosů na jednotlivé procesy je poměrně pracná záležitost,

protože řada nákladů působí průřezově. Abychom mohli smysluplně hovořit o procesním

řízení, musíme mu podložit ještě jeden pojem, a to „procesní účetnictví“. Když se podíváme

z tohoto hlediska na obě pojetí účetnictví, snadno si odpovíme na otázku, které z nich lépe

vystěhuje účtování podle procesů. Je to samozřejmě anglosaské pojetí, kde můžeme

konstruovat řadu po sobě jdoucích účtů, které vystihují postupný přerod vstupů přes jednotlivé

výrobní operace až po výsledný produkt. Při tomto postupu se na proces i na jednotlivé účty

postupně nabaluje dílčí spotřeba ve všech fázích výrobního procesu. Protože naše účetnictví je

založeno na kontinentálním přístupu, je nutno řízení procesů konstruovat mimo systém

účetnictví, což je nesmírně nákladná záležitost.

10

Proto by bylo ideální, kdyby základní

předpoklady pro uplatnění řídících procesů byly zabudovány přímo v systému účetnictví a

9

V překladové literatuře z anglosaské oblasti se vyskytuje pojem „náklady tržeb“. Tento pojem odpovídá právě

uvedenému způsobu účtování.

10

Již před desítkami let výzkumné ústavy (např. dřívější VUPEK), které se mj. zabývaly i touto problematikou, dospěly

k závěru, že každá technickoadministrativní pozice spotřebuje v nákladech na její udržování 8x až 11x násobně více,

než je plat pracovníka, který ji zastává. Znamená to, že jestliže má pracovník roční plat 500 tis. Kč, pak náklady na

jeho pracovní pozici se pohybují mezi 4 až 5,5 mil. Kč ročně. Jedná se možná pro někoho o ohromující číslo, ale

musíme si uvědomit, že kromě přímo určitelných nákladů vzniká obrovský balík tzv. nabalených nákladů, které

vznikají tím, že dnešní pracovník je zvyklý na mimořádně vysoký pracovní komfort (čerpání velmi různorodých

služeb, které ke své existenci vyžadují opět další služby atd. atd.). Tomu pak musí odpovídat i produktivita práce.

Z tohoto důvodu vznikl i bonmot, že nejlepší firma je firma bez lidí.

Tržby

z prodané

výroby

Výnosy Náklady

Náklady na

prodanou

výrobu

Výnosy odpovídají

skutečným tržbám,

náklady představují

jen ty náklady, že

kterých vznikly tržby

Aktiva

Spotřeba

majetku

(materiálu,

peněz a

ostatních

majetkových

složek) a

opotřebení

majetku

(odpisy) na

prodanou

výrobu

Pohledávky

Pasiva

Prodaná

výroba

Spotřeba na

neprodanou

výrobu

Spotřeba na

nedokonč.

výrobu

Nedokon

čená výroba

Neprodaná

výroba

+


6 Manažerské účetnictví a controlling

řada evidenčních údajů mohla být zpracovávána přímo účetními pracovníky (pochopitelně

jako podklad pro další zpracování a rozhodování).

Je třeba podotknout, že určitá forma procesního účetnictví již u nás byla, za uplynulé půlstoletí

ovšem naprosto převládl produkční princip.

2. Úpravou výnosů: náklady běžného období se ponechají v původní výši a provede se

úprava výnosů tak, aby se věcně vázaly ke stejným výkonům jako náklady. Příslušná operace

se provede tak, že eliminace vynaložených, ale nerealizovaných nákladů se účtuje ve výnosech

(jako tzv. změna stavu nedokončené výroby a výrobků, tedy zásob vlastní produkce)

11

se

souvztažným zápisem na účtech zásob.

Obr. č. 5 Řešení problému věcné a časové shody úpravou výnosů

Tato operace mění výnosy, ale také zvyšuje zásoby. Dá se také říci, že jde o vrácení

spotřebovaného a opotřebovaného (např. odpisy vyjadřují opotřebení) majetku zúčtovaného

do nákladů zpět na majetkové účty (zásoby) prostřednictvím výnosů. Hovoříme o koncepci

vyprodukovaného hospodářského výsledku (kontinentální přístup). Takto zjištěné

náklady a výnosy se sestavují do nákladové výsledovky. Za její klad se považuje, že měří

celkový výkon podniku (nejen externí, ale i interní).

V obou systémech jsou hospodářské výsledky v zásadě shodné. Jsou pouze rozdílné cesty, jak

se k těmto výsledkům došlo.

V naší praxi se věcná shoda zajišťuje úpravou výnosů; obsah hospodářského výsledku je

tak založen na koncepci vyprodukovaného hospodářského výsledku; jako výnos se zde

uznávají nejenom tržby z prodeje výrobků, ale i výkony v běžném období vyprodukované, ale

dosud nerealizované (neprodané). Změna stavu zásob (účtová skupina 61x) není typickým

výnosem, ale eliminací nákladů, které se netýkají daného účetního období. Jde o jejich

vyloučení druhou stranou výsledovky přes výnosy.

Z hlediska majetku se u nerealizované produkce jedná o transformovaný majetek. Kolik ho je

a v jaké hodnotě, je nutno zjistit z vnitropodnikového účetnictví.

11

V našich podmínkách je jak přírůstek, tak úbytek produkce účtován vždy na výnosových účtech. V SRN je přírůstek

výrobků účtován na výnosových účtech, úbytek na nákladových účtech. To ovšem neznamená, že se jedná o jiný

princip než u nás (účtování všech nákladů v daném období). Jde o stejný princip s jiným formálním vyjádřením.

Výnosy Náklady

Náklady na

prodanou

výrobu

Náklady na

neprodanou

výrobu

Tržby

z prodané

výroby

Změna

stavu

neprodané

výroby

Změna

stavu

nedokonč.

výroby

Náklady na

nedokonč.

výrobu

Výnosy odpovídají

všem vynaloženým

nákladům a

představují nejen

tržby, ale i interní

výkony

Aktiva

Spotřeba

majetku

(materiálu,

peněz a

ostatních

majetkových

složek) a

opotřebení

majetku

(odpisy)

Nedokon

čená výroba

Neprodaná

výroba

Pohledávky

Pasiva


Manažerské účetnictví a controlling 7

V praxi se při výpočtu hospodářského výsledku často vychází z těchto údajů za vykazované

období: náklady, výnosy (obojí v podrobné struktuře), počáteční a konečný stav nedokončené

výroby, počáteční a konečný stav výrobků. Výnosy se upraví o změnu stavu nedokončené

výroby a o změnu stavu výrobků. Změna stavu se vypočte jako rozdíl mezi konečným

a počátečním stavem a může představovat zvýšení nebo snížení stavu zásob.

V soustavě vyprodukovaného hospodářského výsledku pak můžeme vyjádřit vztah mezi

účtem zisků a ztrát a rozvahou tak, jak nám ukazuje následující obrázek.

Obr. č. 6 Vztah účtu zisků a ztrát a rozvahy při řešení problému věcné a časové shody nákladů a výnosů v ČR

12

Poznámka: Velmi mnoho teoretických prací z oblasti ekonomie se zabývá teorií bodu zvratu. Je uváděno

základní schéma, kde figurují jednak tržby, jednak náklady v rozdělení na variabilní a fixní. Po

předchozím výkladu jistě každý pochopí, na které účetní koncepci je toto schéma založeno a k tomu, aby

bylo správně interpretováno v našich podmínkách, je třeba dodat, že se jedná o „tržbám odpovídající“

variabilní a fixní náklady (viz obr. 6). Seriózní autor by dále doplnil, že naše finanční účetnictví je

založeno na jiné koncepci a náklady v podobě potřebné pro výpočet bodu zvratu prostě neposkytuje.

Vhodně strukturované náklady a výnosy jsou získávány až ve vnitropodnikovém účetnictví. Především je

nutno se vyrovnat se skupinou výnosů nazvanou „změna stavu“, jejíž kolísání působí nemalé potíže (viz

následující příklad). Navíc výroba je málokdy homogenní, spíše se jedná o výrobu více výrobků. Výpočet

bodu zvratu je pak daleko složitější (nelze jej počítat pro každý výrobek samostatně, nýbrž pro všechny

výrobky současně) a nakonec dojdeme k závěru, že takto pracně získaný bod zvratu není veličinou příliš

použitelnou pro řízení, neboť nám nedává informaci o dalších řídících opatřeních (preferencích výrobků

apod.). Řídící veličinou je naopak optimalizace marže (rozdíl mezi prodejní cenou a příslušnými

variabilními náklady), kterou pro účely řízení strukturujeme podle výrobků a segmentů trhu. Řízení

podniku musí opustit klasické vnitropodnikové účetnictví, kterým se nyní zabýváme, a plně přejít na

řízení pomocí marže. K tomu je zapotřebí i příslušný software. Lze mít oprávněně za to, že podnik není

schopen ani ekonomicky, ani z hlediska nedostatku plně kvalifikovaných pracovníků zajistit tři roviny

informací, a to ve finančním účetnictví zaměřeném na druhové třídění nákladů, zároveň ve

vnitropodnikovém účetnictví zaměřeném na účelové třídění nákladů, a ještě na řízení pomocí marže,

která vyžaduje kapacitní třídění nákladů (na variabilní a fixní).

12

Král, B.: interní materiál

Účet zisků a ztrát

tržby z prodeje

náklady

změna stavu

zásob

nedokonč. výroba

polotovary

výrobky

Jedná se o vázaný majetek.

Kolik ho je a v jaké hodnotě,

je nutno zjistit z

vnitropodnikového účetnictví.

Rozvaha

aktiva

pasiva


8 Manažerské účetnictví a controlling Obr. č. 7 Bod zvratu - obrázek k poznámce

Navíc, i kdyby vedení podniku zajistilo zpracování všech tří informačních rovin, vzniká kolize rozhodovacích informací. Každá rovina totiž přispívá svými informacemi ke zlepšení ekonomické situace podniku, ale každá poněkud jiným směrem. Proto je třeba si vybrat, zda budeme konstruovat pro účely řízení kombinaci finančního a vnitropodnikového účetnictví, nebo finančního účetnictví a řízení pomocí marže. Řízení pomocí marže je sice teoreticky i z hlediska software zpracováno

13

, v praxi však

zatím příliš používáno není. Pro manažerskou oblast zde tedy platí, že vybudování řídícího účetního systému na zásadách klasického vnitropodnikového účetnictví má stále svůj význam a je stále lepší řídící metodou než chaotické tápání v účetních údajích podniku a střídavé nasazování různých „jednoduchých a účinných metod řízení“. 1.3 Vliv na hospodářské ukazatele Způsob řešení koncepce účetní soustavy má vliv i na postup při výpočtu ukazatelů finanční analýzy. Tento vliv lze dokumentovat na následujícím příkladu: Příklad č. 1 Vliv koncepce účetní soustavy na ukazatele finanční analýzy

14

Podnik vynaložil na výrobu deseti výrobků náklady v úhrnné výši 100 Kč. Osm z nich prodal za 120 Kč. Zjistěte hospodářský výsledek, nákladovou a výnosovou rentabilitu podniku ve sledovaném období. Řešení:

Rentabilita nákladů: Z/N * 100 (%) = 40/80 * 100 (%) = 50 %

13

Hermann, P., Lazar, J.: Nákladový controlling, Ostrava 1999

14

Příklad je převzat z publikace Král, B., a kol.: Manažerské účetnictví, Bilance 1997, str. 106.

Účet zisků a ztrát

Tržby 120 Náklady 100

Změna stavu 20

Zisk 40

objem produkce

Fixní náklady

Variabilní náklady

(přesněji: fixní + variabilní náklady)

Oblast zisku

Oblast ztráty

náklady a tržby

Celkové náklady

Bod zvratu

Tržby


Manažerské účetnictví a controlling 9

Rentabilita výnosů: Z/V * 100 (%) = 40/120 * 100 (%) = 33 % (zaokrouhleno)

Bylo by chybou dosadit do výpočtů rentability náklady ve výši 100 Kč a výnosy ve výši 140

Kč. Výnosové účty týkající se změny stavu výrobků je totiž nutno chápat jako úpravu nákladů

o výši, která se týká prodaných výkonů ve sledovaném období.

Správnost výpočtu je možno ověřit tím, že budeme simulovat tento příklad v podobě, kdy

dojde k prodeji všech výrobků. Náklady se nezmění, ale tržby dosáhnou výše 150 Kč (jak

vyplývá ze zadání, prodáváme výrobky v ceně 15 Kč za kus). Řešení:

Rentabilita nákladů: Z/N * 100 (%) = 50/100 * 100 (%) = 50 %

Rentabilita výnosů: Z/V * 100 (%) = 50/150 * 100 (%) = 33 % (zaokrouhleno)

Graficky je možno tento problém vyjádřit takto:

Obr. č. 8 Grafické vyjádření vztahu nákladů a výnosů vzhledem k realizované a nerealizované produkci

Doposud jsme se zabývali problematikou, kdy je na výnosové straně jako změna stavu

vyúčtován plný (100 %) ekvivalent vynaložených nákladů na nerealizovanou produkci.

Předpisy ale připouštějí, že toto ocenění může být i nižší, jak o tom pojednává následující

kapitola.

Finanční analýza

Rozdíly ve vykázaných účetních hodnotách mezi naším a zahraničním účetnictvím mají další

důsledky. Jedním z nich je i použitelnost výsledků finanční analýzy. Jestliže je u nás počítána

z jiných hodnot vstupních údajů, není zde srovnatelnost se zahraničními výsledky. Nejvíce se

to projevuje u agregovaných ukazatelů, jako je např. Altmanův index a další. Chybí tedy

srovnatelnost prostorová. Protože svého času bylo zanedbáno statistické výkaznictví, chybí

i srovnatelnost časová. O dopadech na rentabilitu a další ukazatele finanční analýzy bylo

hovořeno již v první části textu.

Účet zisků a ztrát

Tržby 150 Náklady 100

Změna stavu 0

Zisk 50

20

80

Náklady

vynaložené na

nerealizovanou

produkci

20

120

Ekvivalent

nákladů

vynaložených na

nerealizovanou

produkci (změna

stavu)

Tržby za

realizovanou

produkci

Výnosy

opravené o

změnu stavu

Náklady

vynaložené na

realizovanou

produkci

Celkové

náklady




       
Knihkupectví Knihy.ABZ.cz – online prodej | ABZ Knihy, a.s.