Kniha: Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS - Dana Dvořáková

125Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS

7

Leasingy

Tato kapitola je věnována účetnímu zobrazení různých forem nájmů. Standard IAS 17 – Leasingy

bude nahrazen novým standardem IFRS 16  – Leasingy. K  nahrazení IAS 17 dojde však až

od 1.1. 2019. Proto ponecháme text výkladu IAS 17 a ve druhé části kapitoly doplníme výklad

IFRS 16. Čtenář tak bude moci porovnat úpravu obou standardů, což může usnadnit pochopení

výkladů IFRS 16, který u  pronajímatele zachovává postupy požadované pro účetní zachycení

a  vykázání leasingu shodné jako v  IAS 17, zatímco v  účetnictví nájemce přináší významné

změny. Prostudování obou přístupů čtenáři umožní lepší pochopení nového standardu IFRS 16.

IAS 17 – Leasingy

7.1 IAS 17 – Leasingy

7.1.1 IAS 17 – rozsah působnosti a úvodní defi nice

IAS 17 určuje pravidla pro klasifi kace nájmů (leasingů) na fi nanční a operativní leasing, jejich

účetní zachycení a požadavky na zveřejňované údaje v této oblasti.

Předmětem úpravy standardu jsou leasingové smlouvy, jejichž podstatou je převod práva

používat aktivum na nájemce.

S  používáním aktiva na  základě leasingové smlouvy může být spojeno poskytování určitých

služeb, které jsou součástí smluvního ujednání o  převodu práva k  používání aktiva. Standard

upravuje i účetní zachycení těchto služeb.

65

Omezení působnosti standardu

Standard se používá na leasingy kromě:

■ leasingových smluv k průzkumu nebo využívání neobnovitelných přírodních zdrojů;

■ licenčních smluv na fi lmy, videozáznamy, hry, rukopisy, autorská práva, patenty apod.;

■ biologických aktiv. Biologická aktiva oceňovaná v souladu s IAS 41 – Zemědělství ve fair value a investicedo nemovitostí, kde je ocenění ve fair value preferovaným přístupem (viz IAS 40 – Investicedo nemovitostí), nejsou vzhledem k tomuto v případě, že jsou předmětem leasingu, oceňovány podle pravidel daných v IAS 17 a jsou z jeho působnosti v oblasti oceňování vyjmuty. Leasing je ve standardu defi nován jako dohoda, v níž pronajímatel poskytuje nájemci právo používat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb po smluvené období. Finanční leasing vzniká na  základě takové smlouvy, která přenáší v  podstatě všechna rizika a užitky spojené s užíváním aktiva na nájemce. Pro klasifi kaci leasingu jako fi nančního leasingu není rozhodující, zda dojde po skončení leasingu k převedení vlastnického práva. 65 Pokud se však ve  smlouvě nejedná o  převod práva k  užívání aktiva, ale pouze o  poskytování služeb, nejedná se o leasingovou smlouvu a standard IAS 17 se na ni nevztahuje.

126 Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS

Kapitola 7

Tabulka č. 10

Užitky očekávané z aktiva Rizika spojená s aktivem

Výnosy z používání aktiva Ztráty z nevyužití kapacity

Rychlé morální zastarání či fyzické

opotřebení

Změny v návratnosti vzhledem ke změnám

ekonomických podmínek

}

Snížení hodnoty

aktiva

Zisk z prodeje aktiva po skončení

leasingu

Neprodejnost aktiva

Zhodnocení aktiva v průběhu držení Přenesení rizik spojených s  používáním aktiva je spojeno s  tím, že nájemce nemá prakticky možnost leasing ukončit (například v  případě, že nájem aktiva nepřináší očekávané užitky), aniž by nesl ztráty a rizika tímto způsobené (musí například vyhledat třetí stranu, které leasing postoupí). V tomto případě je třeba vykázat dlouhodobý závazek z leasingu společněs používaným aktivem v rozvaze, protože jinak by došlo ke zkreslení účetních informací. Pokud by se tak nestalo, nebyl by v rozvahových pasivech vykázán mnohdy významný závazek a v aktivech by nebyly vykázány všechny budoucí užitky, kterými účetní jednotka bude v budoucnu disponovat. Standard defi nuje v této souvislosti tzv. nevypověditelný leasing. Nevypověditelný leasing je dle specifi kace standardu možno vypovědět pouze:

a) je-li splněna nějaká málo pravděpodobná podmínka;

b) se souhlasem pronajímatele;

c) pokud nájemce uzavře novou smlouvu o  nájmu stejného nebo obdobného aktiva se

stejným pronajímatelem;

d) pokud nájemce zaplatí v případě ukončení leasingu dostatečně velkou dodatečnou částku,

z níž lze na počátku leasingu usoudit, že ukončení leasingu je sice možné, ale pro nájemce

nevýhodné.

Operativní leasing nesplňuje defi nici leasingu fi nančního, tedy zejména nepřináší přenesení

veškerých rizik a užitků, které vyplývají z vlastnictví aktiva. Jedná se tedy o poskytovanou službu

a z toho vychází i účetní zachycení.

Rozlišení operativního a  fi nančního leasingu je klíčovou záležitostí (liší se svou ekonomickou

podstatou i účetním zobrazením) a standard mu věnuje velkou pozornost. Pro rozlišení, zda se

jedná o fi nanční leasing či o leasing operativní, není rozhodující forma smlouvy (např. označení,

že se jedná o smlouvu o fi nančním leasingu apod.), ale obsah smlouvy, který je třeba pečlivěanalyzovat z hlediska splnění podmínek defi nice fi nančního leasingu.

V mnoha případech, zejména u dlouhodobých pronájmů, není rozlišení, zda se jedná o fi nanční

či operativní leasing, snadnou záležitostí. Standard uvádí určité indikátory (skutečnosti), které

naznačují možnost, že se jedná o fi nanční leasing.

Skutečnosti, které obvykle vedou ke klasifi kaci leasingu jako fi nančního leasingu:

i. převedení vlastnictví aktiva na nájemce do konce nájemní doby;

127Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS

Leasingy

ii. právo nájemce koupit aktivum za  cenu podstatně nižší, než bude fair value k  datu

možného odkupu, je-li dostatečně jisté, že toto právo bude využito;

iii. doba leasingu je sjednána na podstatnou dobu použitelnosti aktiva, i kdyžvlastnictví nebude převedeno (nájemce si přisvojí podstatnou část užitků, které jsou v  aktivu

obsaženy);

iv. na počátku leasingu se současná hodnota minimálních leasingových plateb

66

rovná,

nebo je vyšší, než fair value pronajatého aktiva (to znamená, že nájemce v  podstatě

„zaplatí“ v  průběhu leasingu minimálně hodnotu aktiva, kterou by zaplatil v  současné

době na trhu při koupi aktiva);

v. pronajatá aktiva jsou tak zvláštní povahy, že bez větších úprav nejsou pro jiného nájemce

použitelná. Pokud je v rámci fi nančního leasingu sjednáno ve smlouvě navrácení aktiva, může být stanovena tzv. zaručená zbytková hodnota. Zaručená zbytková hodnota aktiva určuje minimální hodnotu, která musí být pronajímateli vrácena. Pokud aktivum nedosáhne v  okamžiku navrácení tuto hodnotu, je nájemce (nebo třetí strana s nájemcem spřízněná) povinen rozdíl doplatit. V případě nezaručené zbytkové hodnoty nájemce aktivum vrátí a nemá povinnost žádné platby. Dalšími indikacemi, které mohou vést ke klasifi kaci leasingu jako fi nančního leasingu, jsou:

vi. právo nájemce zrušit leasingový vztah za předpokladu, že ponese pronajímatelovy ztráty;

vii. zisky nebo ztráty z pohybu fair value u zbytkové hodnoty připadají nájemci (tatopodmínka připadá v úvahu pouze v případě zaručené zbytkové hodnoty);

viii. nájemce je schopen pokračovat v leasingu v dalším období za nájemné, které jepodstatně nižší než tržní nájemné.

Společným jmenovatelem všech uvedených faktorů je, že jasně naznačují, že se v  podstatě

vysoce pravděpodobně jedná o  „profi nancování“ pořízení aktiva (nebo „pořízení“ převážné

většiny užitků z  něj plynoucích). Takovou transakci je třeba zachytit v  souladu s  její ekonomickou podstatou  – pořizované aktivum je třeba vykázat v  rozvaze nájemce, i  když nenastal

převod vlastnických práv.

67

Zároveň je třeba vykázat závazek z  fi nančního leasingu, který je

zdrojem krytí tohoto aktiva. Při využívání výše uvedených kritérií, která indikují, že se může

jednat o fi nanční leasing, je však vždy třeba zároveň pečlivě zvážit, zda byla naplněna podstata

fi nančního leasingu uvedená v defi nici – tedy zda došlo k převodu podstatné části užitků a rizik

spojených s aktivem na nájemce. Pokud by k tomu nedošlo, ani splnění výše uvedených kritérií

by neopravňovalo klasifi kovat leasing jako fi nanční.

Standard defi nuje řadu dalších pojmů, které budou probrány v jednotlivých pasážích výkladu,

se kterými souvisejí.

66 Minimální leasingové platby jsou standardem defi novány jako platby, které má během doby trvání leasingu nájemce

uhradit, nebo na něm mohou být požadovány – podrobnější defi nice bude uvedena v dalším textu.

67 Povšimněme si konzistentní vazby standardu na  defi nice aktiva a  závazku uvedené v  Koncepčním rámci a  na

aplikaci zásady přednosti obsahu nad formou. Formou je zde právní pohled na  transakci  – vlastnictví nebylo převedeno,

účetní jednotka tedy aktivum nezískala. Podstatou transakce ovšem je, že účetní jednotka má právo s aktivem disponovat

a  přivlastňovat si užitky, které aktivum poskytuje, a  nese zároveň rizika spojená s  jeho využíváním, a  to po  významnou

část jeho doby použitelnosti. Z  ekonomického hlediska tedy není rozdíl v  tom, jestli aktivum vlastní, či nikoliv. Zároveň

vzniká účetní jednotce závazek, který bude muset splatit. Z uvedeného je patrné, že mezi účetními předpisy v ČR a úpravou

standardu je významný rozdíl. Zatímco standard zásadu přednosti obsahu nad formou deklaruje a dodržuje, české účetní

předpisy tuto zásadu deklarují, ale v případě leasingu nedodržují. S výjimkou nájmu celého závodu nebo jeho části nemůže

nájemce zahrnout aktivum pořizované formou fi nančního leasingu do aktiv a závazek z leasingu mezi ostatní závazky účetní

jednotky. Aktiva pořizovaná na fi nanční leasing a závazky z tohoto titulu vzniklé jsou sledovány v podrozvahové evidenci.

128 Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS

Kapitola 7

7.1.2 Finanční leasing

Finanční leasing zakládá mezi pronajímatelem a nájemcem vztah obdobný poskytnutí (či přijetí

v případě nájemce) dlouhodobého úvěru nebo půjčky. V průběhu nájmu je pronajímateli tato

„půjčka“ splácena. Nájem je ukončen buď splacením celé pohledávky peněžními prostředky, nebo je nesplacený zůstatek „půjčky“ na  konci nájmu pronajímateli navrácen v  nepeněžní

podobě  – tedy vrácením opotřebeného aktiva. V  případě nezaručené zbytkové hodnoty

dochází pouze k navrácení aktiva. V případě zaručené zbytkové hodnoty je navráceno aktivum

s  případným peněžním doplatkem ve  výši rozdílu mezi fair value navraceného aktiva a  výší

zaručené zbytkové hodnoty.

Následující ilustrace přibližuje zjednodušeným způsobem analogii mezi poskytnutím (přijetím)

půjčky a mezi fi nančním leasingem.

Ilustrace č. 15 Analogie mezi poskytnutím (přijetím) půjčky a fi nančním leasingem

Poskytnutí půjčky:

Peníze Pohledávka V – úroky

Poskytnutí dlouhod. půjčky

Splátky půjčky včetně úroku

Časově příslušný úrok Finanční leasing automobilu u pronajímatele:

Aktiva Pohledávka z leasingu V – úroky

Peníze

Poskytnutí auta nájemci

Splátky leasingu včetně úroku

Časově příslušný úrok Přijatá půjčka:

Peníze Závazek N – úroky

Poskytnutí dlouhod. půjčky

Splátky půjčky včetně úroku

Časově příslušný úrok

129Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS

Leasingy

Finanční leasing automobilu u nájemce:

Aktiva Závazek z leasingu N – úroky

Poskytnutí dlouhod. půjčky

Splátky leasingu včetně úroku

Peníze

Časově příslušný úrok

Z  výše uvedené ilustrace je zřejmé, které veličiny je třeba v  případě fi nančního leasingu (na

rozdíl od  půjčky) určit. Je to ocenění najatého aktiva, které bude zároveň oceněním závazku

u nájemce, dále ocenění pohledávky u pronajímatele a zároveň s tím je třeba zjistit tzv.implicitní úrokovou míru leasingu (tedy úrok požadovaný pronajímatelem). Výklad začnemejednoduchým příkladem.

Příklad č. 19

Leasingová společnost uzavírá smlouvu o pronájmu stroje na tři roky. Pořizovací náklady stroje

činily 900, vzhledem k tržní úrokové míře a rizikům spojeným s fi nancováním požadujeleasingová společnost 10% úrok. Nájemce zaplatí vždy na konci každého roku stejnou částku.

Výpočet splátek při požadované úrokové míře 10 %:

Při výpočtu vyjdeme z toho, že čistá současná hodnota v okamžiku nákupu je 900 a hledáme výši

pravidelné splátky x v průběhu tří následujících let za dané úrokové míry.

Pokud budou splátky nepravidelné, je zřejmé, že bude nutno jejich výši při požadované úrokové

míře hledat složitěji, nebo aplikovat obrácený postup – zadat výši splátek a vypočítat úrok (i).

V průběhu uzavírání leasingové smlouvy jsou důležité dva okamžiky:

a) Den platnosti (založení) leasingové smlouvy (inception of the lease) Tímto okamžikem je buď den sjednání leasingu, nebo den, od nějž jsou smluvní strany povinny naplnit základní ustanovení leasingové smlouvy. Toto datum je důležité, protože je rozhodným dnem, kdy dochází k posouzení leasingové smlouvy a k určení, zda se jedná o leasing fi nanční či operativní. Ekonomické podmínky platné k  tomuto dni jsou tedy klíčové. K  tomuto datu dochází k analyzování faktorů, které udává standard jako indikátory vzniku fi nančního leasingu. K tomuto datu je tedy například:

■ určena fair value najímaného aktiva, na  základě které je posuzováno, zda se jedná o  fi -

nanční leasing (viz indikátor uvedený výše pod označením „iv“);

■ zjištěna tržní úroková míra, kterou je nutno porovnat s implicitní úrokovou mírouleasingu (bude objasněno dále).

Den platnosti leasingové smlouvy může být v praxi blízký dni, kdy dojde k poskytnutí najatého

aktiva, ale nemusí tomu tak být vždycky. Čím je toto datum více vzdáleno od  okamžiku, kdy

dostává nájemce aktivum k  dispozici, k  tím významnější změně v  ekonomických poměrech

může dojít.

130 Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS

Kapitola 7

b) Den zahájení leasingu

Den zahájení leasingu je dnem, od kterého je nájemce oprávněn používat najaté aktivum. Tento

den je také dnem, kdy obě strany začnou o leasingu (tedy o pohledávkách, závazcích a najatém

aktivu z fi nančního leasingu) účtovat.

Než se začneme zabývat konkrétním postupem zachycení leasingu u pronajímatele a u nájemce,

je vhodné si uvědomit, že obě strany posuzují a  klasifi kují leasingovou smlouvu samostatně.

Nájemce je při zjištění některých údajů „odkázán“ na  informace, které mu poskytne pronají

matel. Citlivou informací bude zejména úroková míra leasingu (tzv. implicitní úroková míra

leasingu), kterou určuje pronajímatel. Tato informace je ovšem často považována za důvěrnou

a  pronajímatel nemusí poskytnout informace k  jejímu zjištění. Výklad účetního zobrazení

leasingu začneme proto nejprve z pohledu pronajímatele.

7.1.2.1 Účetní zachycení fi nančních leasingů u pronajímatele

Z pohledu pronajímatele je zapůjčení nepeněžního aktiva formou fi nančního leasingu obdobné

jako poskytnutí dlouhodobé půjčky (úvěru). V souladu s tím je nutno oddělit hodnotu půjčky

(pohledávky) a fi nanční výnosy – úroky z ní plynoucí.

7.1.2.1.1 Vstupní ocenění pohledávky plynoucí z fi nančního leasingu

Celkový výnos z fi nančního pronájmu je určen rozdílem tzv. hrubé investice do leasingu a čisté

investice do leasingu.

Hrubá investice do leasingu

Hrubá investice do leasingu zahrnuje minimální leasingové platby a částku nezaručené zbytkové

hodnoty. Je tedy celkovým příjmem (peněžním i nepeněžním), který bude z nájmupronajíma

telem získán. Rozdíl hrubé a čisté investice je celkový úrokový výnos, který za dobu fi nančního

pronájmu vznikne.

Čistá investice do leasingu

Čistá investice do  leasingu je hrubá investice do leasingu diskontovaná implicitní úrokovou

mírou leasingu.

Zjištění implicitní úrokové míry leasingu

Implicitní úroková míra leasingu je taková úroková míra, při níž platí:

Současná hodnota minimálních leasingových plateb

(případně zvýšená o nezaručenou zbytkovou hodnotu)

= fair value pronajímaného aktiva

(plus počáteční přímé náklady pronajímatele)

Odhlédneme-li zatím od  položek uvedených v  závorkách pod uvedenou rovnicí, je zřejmé, že

celkový úrokový výnos je rozdílem mezi součtem splátek, které nájemce uhradí za  pronajaté

aktivum, a mezi fair value aktiva.

Pohledávka z  fi nančního leasingu je oceněna ve  výši fair value aktiva, které bylo poskytnuto

k používání nájemci (v případě leasingové společnosti je tato hodnota ještě zvyšována o počáteční

náklady na uzavření smlouvy pronajímatelem). Fair value se obvykle zřejmě nebude významně

odlišovat od pořizovací ceny aktiva poskytovaného k pronájmu. Pokud by ovšem byla fair value

odlišná od účetního ocenění aktiva ke dni platnosti leasingu, bylo by nutno provést přecenění

pronajímaného aktiva, aby nedošlo k deformaci výše pohledávky a odvozených úroků.